推进中国式现代化●促进新质生产力形成的税收治理研究●基于税收数据的新质生产力评价指数构建与应用●转变税收优惠政策重点

作者：国家税务总局深圳市税务局调研组营商环境是经济发展的“晴雨表”。各个国家（地区）都高度重视营商环境的建设。自2001年起，世界银行通过Doing

作者：黄树民（国家税务总局重庆市税务局）党的二十届三中全会提出，推动成渝地区双城经济圈建设走深走实。推动成渝地区税收一体化，对于加快区域市场一体化发展进程，助力推动成渝地区双城经济圈建设至关重要。本文旨在从构建税收一体化体系的角度，破解成渝地区税收发展不均衡的难题，推动成渝地区税收合作加速向纵深迈进，为服务成渝地区双城经济圈建设贡献税务力量。一、税收一体化服务成渝地区双城经济圈发展的理论基础税收竞争与协调、区域税收一体化与经济一体化都是源自国际税收和国际经济领域的概念。通过税收协调约束过度税收竞争，进而推动区域税收一体化和经济一体化形成，从理论研究与实践探索所得出的一些基本结论，在一国范围内同样适用，从而为税收一体化促进成渝地区双城经济圈发展提供了理论依据。（一）国内外学术界对税收一体化的研究国外学者关于税收一体化的研究主要着眼于制度和宏观政策层面，研究比较大的经济体内部税收一体化问题。20世纪70年代至今，大多外国学者认为，税收竞争是吸引资本流动的要素之一。税收竞争理论是税收一体化理论的前身，当税收竞争趋零时，就形成了经济体内的税收一体化。比如，Oates（1972）认为，地方政府为了吸引资本流入一般都倾向于保持较低的税收。波特（2002）认为，政府为了通过税收手段引导投资更会看中公平原则，利用税制来保障长期资产所得。我国学者认为，税收一体化是指世界有关国家在税收上结合起来形成一个税收联合体的过程，是由各有关国家政府出面，为了某种目的，在社会再生产的某些领域内实行税收联合调节的手段。它是一种超国家的经济调节（车明辉，1991），是世界范围内税收制度趋同的一种发展态势，含义应该包括世界各国税制，诸如税收原则、税收政策、税制结构、税收征管、税收种类等各个方面的一致（祝遵宏，2010）。从提升国内区域经济水平的角度出发，税收一体化仍是核心决定因素之一，从区域层面消除恶性税收竞争，构建税收执法统一制度，强化税收优惠政策对等性是实现税收一体化的必由之路（丁国峰

培育和发展新质生产力：基于“专利盒”政策实践与启示[J].税务研究，2024（9）：37-43.-END-●贯彻财税改革新部署

等（2024）基于新质生产力内涵，构建了评价指标体系，测度了2007—2021年我国新质生产力发展水平，并运用Dagum基尼系数、σ收敛模型以及障碍因子诊断模型剖析地区差异、敛散性和障碍因子。朱富显

高质量推进中国式现代化税务实践●以深化税制改革助推中国式现代化建设●总结税制改革经验

作者：杨志勇（中国社会科学院财政税收研究中心）党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》（以下简称《决定》）在阐述进一步全面深化改革的原则中要求：“总结和运用改革开放以来特别是新时代全面深化改革的宝贵经验。”总结经验是为了给下一步改革提供启示，让改革更加顺利。改革开放以来特别是新时代以来，我国在税制建设方面成就显著，在税制改革上积累了丰富经验。本文试图梳理总结这些经验，并对税制改革如何更好地服务中国式现代化谈些初步看法。一、改革开放以来的税制改革经验（一）坚持以人民为中心坚持以人民为中心、服务大局，是税制改革乃至整个税收工作的基本出发点。以人民为中心，意味着税制改革要顺应民意，让人民从税制改革中得到更多实惠。改革开放以来，税制改革直接造福个人（自然人）。比如，个人所得税制度改革。在历次提高工资、薪金所得减除费用标准前，通过召开听证会、专家座谈会以及征求意见，体现民意；2018年的个人所得税制度改革，根据生活水平不断提高、更好满足人民需要而设定基本减除费用标准，增加专项附加扣除，体现了改革为了人民、改革依靠人民、改革成果由人民共享。再如，农村税费改革，特别是取消农业税，更是让广大农民直接受益。税制改革还有从总体上优化制度安排、推进经济效率提升，从而推动经济发展、造福人民的丰富实践。比如，为减少重复征税，鼓励社会化分工，增值税制度逐步取代产品税制度；增值税从生产型转到消费型，中性作用得到了进一步发挥。再如，无论是内资企业所得税制度的统一，还是内外资企业所得税制度的统一，都是促进公平竞争的重要举措，都是通过促进做大经济“蛋糕”来提升民生福祉。（二）坚持守正创新改革开放以来，我国税制改革坚持守正创新。比如，为了适应改革开放的需要，在20世纪80年代初期开征个人所得税，维护了国家税收主权。为了适应个体经济迅速恢复和发展，1986年开征城乡个体工商业户所得税。结合居住在我国境内的公民收入实际情况，1987年开征个人收入调节税。适应社会主义市场经济体制改革的要求，1994年统一个人所得税制度。可以说，每一次税制改革都是顺应实践发展的需要和为了解决问题而进行的。税收制度创新与理论创新是相互促进的。税收理论指导税制改革实践，税制改革实践推动税收理论的发展。从20世纪80—90年代社会主义条件下是否存在税负转嫁、是否可以对国营企业征收所得税等理论探讨到新时代的税收政策效果评估的大讨论，既有开风气之先的理论创新，又有直面现实问题的理论创新。税收理论创新越来越接地气，越来越致力于实际问题的解决。税收理论创新立足国情，注意借鉴人类文明的共同财富。我国是社会主义市场经济国家，坚持走社会主义道路，实现社会主义和市场经济的有机结合。发达市场经济国家走过的路和税收理论成果之中有益的部分，可以为我之所用，特别是在具体税制探索和税制设计研究方面，可供参考借鉴之处较多。税收文明是人类文明的共同财富。中华文明的包容性，决定了我国应该借鉴一切人类行之有效的做法，而不用为创新而创新，不用为了特色而去营造特色。改革开放是在开放中改革，不少改革实践是在比较和借鉴中进行的。这方面的税制改革案例很多，仅以增值税为例，略作说明。增值税现在是我国的第一大税种，提供了最多的税收收入。增值税是在改革开放后引进的新税种。增值税在推出的短短数十年间就风靡全球，大国除了美国之外，均已开征。我国顺应税制改革的国际潮流，引进增值税，同时在不断地发展和完善增值税制度。一国税制结构的选择必须立足国情。就直接税与间接税所组成的税制结构而言，发展中国家要形成以直接税收入为主的税制结构不符合实际情况，会导致税收收入不足，税收的财政原则不能实现。在改革开放实践中，我国从来没有放弃间接税在筹集财政收入中的作用。无论坚持间接税和直接税收入并重，还是坚持以间接税收入为主的观点，都是尊重实际情况的选择。（三）坚持市场化、法治化改革方向改革开放以来，我国税制改革总体上是沿着一条适应市场化改革要求的路径在进行。改革开放初期，我国进行了两步“利改税”，初步确立了与社会主义有计划商品经济相适应的税制。改革突破了对国有企业征收所得税的禁区，不同类型的企业均要缴纳所得税，在公平税负、促进经济效率提升上迈出了重要的一步。社会主义市场经济体制目标确立之后，我国税制改革更是强调与市场经济的适应性，在市场经济所需要的公平和效率权衡中找到合理的定位。新时代以来，我国税制改革按照国家治理体系和治理能力现代化的要求，适应财政是国家治理的基础和重要支柱的新定位，致力于建立现代税收制度。高水平社会主义市场经济体制目标明确之后，我国税制改革更是按照更高要求有序推进。市场化改革本身是一个渐进的过程。对市场化改革目标的认识有一个逐步递进的过程。税制作为经济体制的重要组成部分，经济体制改革要求相应的税制改革。经济体制改革目标界定为社会主义市场经济体制之后，市场化改革方向意味着市场在资源配置中要发挥决定性作用，同时要更好发挥政府作用。市场有效与政府有为的有机结合，是我国税制改革需要遵循的原则。税制改革不仅要尽可能减少税收对市场的扭曲，而且要使市场在资源配置中的作用得到最充分的发挥。税制改革适应市场化改革的需要，可以进一步提高经济效率。法治化是市场经济改革不可或缺的内容。税制改革同样要坚持法治化。税制要在法治轨道上进行改革，突出改革和法治的统一，突出重大改革于法有据的要求，同时，注意及时将改革成果上升为法律制度。至今，我国18个税种中已经有13个通过立法（其他税种多数已经在走立法程序），加上《税收征管法》，已经初步形成了较为全面的税收法治体系。从历史角度看，不少税种一开始征收依据的仅仅是条例、暂行条例，但是在实践中，税制不断得到完善，一些原先不够稳定的制度经过调整而趋于稳定，立法条件也越来越成熟。可以讲，我国诸多税种的立法不是将条例或暂行条例改为法的形式性改革，而是有实质性内容的改革。（四）坚持遵循税收规律税制改革必须坚持遵循税收规律，即坚持系统性、整体性和协同性，从总体上把握整个税制改革的方向，系统进行改革，同时注重各具体税种改革的着力点和相互影响点。在20世纪80—90年代，某些税种改革的作用被夸大，有的不适应现实需要、不能遵循税收规律而开征的税种已经被取消。要正确认识税收的作用，让税制改革释放生产力和社会活力。“经济–税收–经济”是长期以来经济和税收工作经验的总结。经济决定税收，税收反作用于经济。经济是基础，没有经济基础，就没有税源，没有税收收入。同时，税收又会对经济运行产生影响，设计良好的税制有利于经济运行，不合理的税制可能对经济运行带来不好的乃至致命的影响。征税是国家职能行使之所需。税收的基本职能是提供财政收入。现代国家财政收入的主要形式是税收。任何一次税制改革，都要考虑税收收入是否稳定，能否满足财政支出需要。改革开放以来，我国每一次税制改革都要就改革对财政收入的冲击进行细致的测算，从而有力地保障财政支出需要。二、税制改革应更好地服务经济、社会、生态文明建设等国家治理的方方面面，推进中国式现代化（一）合理确定制造业税负，推进中国式现代化《决定》要求：“建立保持制造业合理比重投入机制，合理降低制造业综合成本和税费负担。”在加快发展新质生产力的今天，制造业更需要升级换代。行业税负合理，才能推动行业的发展。合理的税负助力制造业的升级发展。对于投资者而言，重要的不是纳了多少税，而是资本税后回报率的高低。在具体税制设计中，要综合考虑制造业所要承担的各种税负，比较制造业和其他行业的税负，实现不同行业税负的均衡。制造业行业还需要细分，要在深入探讨细分行业税负的基础上，合理确定税负。法定税负是名义税负，与实际税负不一定相等。要考虑税负转嫁因素的影响，在整体税制的框架内确定制造业的合理税负。（二）完善适应高水平对外开放目标需要的税制，推进中国式现代化高水平对外开放是高水平社会主义市场经济体制的内在要求。税制改革必须适应高水平对外开放的需要，重点有二：一是配合深化外贸体制改革，强化贸易政策和财税政策的协同；二是进行税收监管创新，营造有利于新业态新模式发展的环境，加强包括税收在内的多个领域的多边合作平台的建设。（三）完善有利于保障和改善民生的税制，推进中国式现代化有利于健全保障和改善民生的重要方式有三：一是完善的收入分配制度；二是完善的住房保障制度；三是人口高质量发展。关于收入分配，要完善税收制度，更好地发挥税收在再分配调节机制中的作用。关于住房保障，要加快构建房地产发展新模式。税收制度在房地产发展新模式中有重要的促进作用，因此要求“完善房地产税收制度”。房地产税负更加合理，才能更好地促进房地产市场平稳健康发展，才能推动房地产发展新模式的加快构建。关于人口高质量发展，要构建促进人口健康发展的支持和服务体系。《决定》要求：“提高基本生育和儿童医疗公共服务水平，加大个人所得税抵扣力度。”这说明，个人所得税制度中的专项附加扣除还需要按照科学决策的要求进一步提高。（四）完善促进生态文明建设的税制，推进中国式现代化重点是进一步完善环境和资源税收制度。改革的任务有二。一是全面推行水资源税。水资源费改税，可以更好地发挥资源税的调节作用，从而促进水资源的综合利用。二是加快建设绿色税制。现行税制已经有了一些绿色税制的特征。环境保护税的绿色特征最为明显。消费税以及其他一些税种鼓励生态文明建设，发挥了绿色税制的积极作用。中国式现代化离不开绿色发展，完善促进生态文明建设的税制，推进中国式现代化。三、形成与中国式现代化相适应的现代税收制度《决定》指出，要“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构”。具体而言，税制改革应该在以下几个方面进行努力。（一）进一步加强税收法治建设，推进中国式现代化税收法治化是中国式现代化的一项重要内容。《决定》要求“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”。为此，要按照全面建成高水平社会主义市场经济体制的要求，完成各税种立法任务，进一步提升税收的法治化水平。税收优惠必须在法治的框架下进行，对重点领域和关键环节的税收政策支持机制还需要进一步完善。现实中不同程度存在的税收优惠政策问题，带来了一些隐患。规范税收优惠政策不仅仅要注意税收收入一侧的规范问题，还要与政府预算的法治化和规范化结合起来，才可能让税收优惠政策发挥其应有作用。重点领域和关键环节的支持应该是一整套公共政策体系，税收优惠政策是其中之一。要正确认识税收的作用，科学评估税收优惠政策的作用，让税收优惠政策得到恰当的发挥，使得税收优惠政策与维护市场统一的目标相互协调。（二）遵循税收规律，形成与中国式现代化相适应的税制结构现代国家税制结构主要以直接税为主。增值税的出现和迅速发展，在一定程度上改变了这样的税制结构，但直接税在税制结构中的地位总体上并没有变化。直接税改革还有较大空间。一方面，直接税是现代税收制度的鲜明特色；另一方面，直接税制度本身也需要不断优化。税制结构的优化还要处理好不同税种之间的关系，让各税种所提供的税收收入之比更加合理。直接税体系包括所得税、财产税等税类。当下重点是完善个人所得税制度。如何扩大综合所得范围，让劳动所得税负公平，让经营所得、资本所得、财产所得税负与劳动所得税负相对合理，从而更好地发挥个人所得税筹集财政收入和调节社会公平的作用。（三）适应经济社会变迁的需要，探寻与中国式现代化相适应的新税制《决定》提出，要“研究同新业态相适应的税收制度”。全球科技革命和产业变革在加快，经济业态也在发生变化。税收制度与经济业态是紧紧联系在一起的。新业态的出现一开始总是不起眼的，而且新业态在最初发展阶段往往需要鼓励政策。现实中，新业态越来越多，所集聚的税源在不断增加，税源的流动性在不断增大，原先赖以征税的手段在逐渐失效，现行税制在某些领域已经表现出不适应性，这样，改革需要有前瞻性，研究与新业态相适应的税收制度就需要提上议事日程。这里的关键点有二：一是深入研究新业态，重点是分析新业态的演变规律，把握新业态的未来发展趋势；二是研究新业态所可能提供的潜在税收收入规模，为此需要对纳税人、征税对象、税率、减免税、税收征管方式等进行综合研究。新业态会在多大程度上改变现行经济业态，是判定税收制度是否需要作根本性转变的重点。（四）深化改革，形成与中国式现代化相适应的税收征管体制好的税制必须充分考虑税收征管，不能有效进行征管的税制不是好的税制。《决定》要求“深化税收征管改革”。深化税收征管改革，旨在降低税收征管成本和纳税人的税收遵从成本。这就要在已经取得的征管体制改革的成绩基础之上进一步改革。一方面，需要进一步优化税收征管流程和机构设置；另一方面，需要通过智慧税务建设，更好发挥数字化征管的作用。（五）开拓地方税源，形成与中国式现代化相适应的地方税制度《决定》要求：“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方，完善增值税留抵退税政策和抵扣链条，优化共享税分享比例。”这意味着消费税有望成为地方税的一项收入来源。消费税改革需要统筹推进，扩大征收范围，优化税率，才可能让征收环节后移更加顺利。消费税稳步下划地方，说明消费税的下划还需要一定的时间，需要创造条件以减少征收环节变化给一些地方税收收入带来的冲击。《决定》提出：“研究把城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加税，授权地方在一定幅度内确定具体适用税率。”地方附加税作为新税种，需要通过立法程序，让地方税收收入的筹集更加法治化，同时由于地方有一定的税率选择权，可以让其征管更加切合地方实际，筹集与地方公共服务相对应的税收收入。税制改革要有科学性、预见性、主动性，还要有创造性。展望未来，完成税制改革的主要任务，要更加自觉地把改革摆在突出位置，深入理解税制改革的内涵，制定可操作性强的落实方案。在科技创新已成时代风尚的今天，税制改革还要充分考虑促进新质生产力加快发展的需要，助力新型生产关系的形成。（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第9期。）欢迎按以下格式引用：杨志勇.总结税制改革经验

作者：樊丽明（山东大学国家治理研究院/山东大学经济学院）

作者：邓力平（厦门大学经济学院）

088个县级-年度观测值。鉴于县域层面数据普遍存在缺失现象，参考李志辉

李子昂（成都理工大学地理与规划学院）党中央高度重视全国统一大市场建设工作。2022年，《中共中央

Inclusion

CO2e。欧盟使用长流程工艺（转炉）、短流程工艺（电炉）生产的粗钢比例分别为56.4%、43.6%，前者的平均碳排放强度为1.9

近日，有作者、读者向《税务研究》编辑部反映，有不法分子冒用本刊名义，或冒充编辑部工作人员，或利用虚假网站向作者发送稿件录用通知书，或谎称与《税务研究》关系密切……以许诺在《税务研究》发表文章为由，向作者或投稿人收取审稿费、版面费等。这些行为严重损害了《税务研究》的形象和声誉，也使广大作者或投稿人蒙受经济损失。《税务研究》保留就此类涉嫌违法犯罪行为向有关部门举报并追究相关人员法律责任的权利。同时，《税务研究》向广大作者、读者及所有关心《税务研究》的学界同仁郑重作出如下声明。（1）《税务研究》从未以在《税务研究》发表文章为由，向任何作者或投稿人收取过任何费用（包括投稿费、审稿费、版面费等）。凡以在《税务研究》发表文章为由，以各种名义向作者或投稿人收取费用的行为，均属于假冒《税务研究》名义的诈骗行为。（2）《税务研究》欢迎广大作者积极投稿，不附加任何收费条件。《税务研究》官方投稿平台网址：https://tg.ctax.org.cn。（3）请广大作者和投稿人注意保护个人信息（包括关于自己作品的信息，以及自己计划或已经向《税务研究》投稿的信息），以免被不法分子利用。（4）作者或投稿人若收到类似诈骗信息，请保持高度警惕，并请及时向《税务研究》编辑部反馈或向公安机关报案，谨防上当受骗，蒙受损失。（5）作者或投稿人若有任何疑问，请拨打编辑部电话（010-63572984），或发电子邮件（swyj@ctax.org.cn）咨询。中国税务杂志社《税务研究》编辑部2024年8月点击“阅读原文”快速投稿~

作者：陈少强（中国财政科学研究院资源环境和生态文明研究中心）

为贯彻落实党中央、国务院的决策部署和明确要求，深入研究数字经济对税收治理的影响，持续深化税收征管改革，深化拓展税收大数据应用，提升数字化智能化治理效能，高质量推进中国式现代化税务实践，中国税务杂志社、腾讯公司联合举办了2023年度“数字经济与税收治理”征文活动。征文活动得到了社会各界的积极响应和广泛参与，共收到各界来稿300余篇。近日，评审委员会遵循公平、公正、公开的原则，经过初评和复评，共评选出一等奖2名、二等奖4名、三等奖6名、优秀奖20名。现将获奖名单公布如下。祝贺以上获奖作者！我们期待，“数字经济与税收治理”征文活动的持续举办能够吸引更多专家、学者、税务干部、税收科研爱好者积极参与，将论文的笔触深深扎根于祖国的广袤大地上，将学问的探索融入税务实践的丰富土壤中，创作出越来越多站得高、望得远、立得住、受欢迎的扛鼎之作，不断推动数字经济与税收治理相关领域的研究向更深层次迈进，为高质量推进中国式现代化税务实践贡献更多的智慧和力量！中国税务杂志社腾讯公司2024年8月点击“阅读原文”快速投稿~

可（中国政法大学民商经济法学院）

作者：于海峰（广东财经大学）实现高质量发展是中国式现代化的本质要求之一。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出了“打造数字经济新优势”的目标。在中国经济迈向新发展阶段的过程中，数字经济高质量发展被赋予了重要战略地位。2021年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确提出，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造，整体性集成式提升税收治理效能。党的二十届三中全会对深化财税体制改革作出部署，要求“研究同新业态相适应的税收制度……深化税收征管改革”。以深化财税体制改革为历史性契机，推动税收治理实现数字化智能化转型升级，已成为数字经济时代税务部门的重要议题之一。展望未来，新发展阶段下要加快构建数字化税收治理体系，以助力中国数字经济向高质量发展稳步迈进。本文基于政策文本和实践观察，分析数字化变革融入税收治理的战略意义，同时总结和归纳税收治理数字化包含的基本内容，并从多个维度探讨当前推动税收治理数字化需要重视的治理挑战与改革方向，进而锚定未来推动税收治理数字化的关键抓手。一、数字中国视角下的税收治理变革（一）数字中国建设加快推进党的二十大报告提出，要“加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合”。国家互联网信息办公室发布的《数字中国发展报告（2022年）》显示，现阶段，中国数据产量达8.1ZB，全球占比达10.5%，位居世界第二位；数字经济规模达50.2万亿元，总量稳居世界第二，占GDP比重为41.5%，已成为当前中国经济稳增长促转型的重要引擎。同时，截至2022年年底，中国已开通5G基站231.2万个，5G用户达5.61亿户，全球占比均超过60%；移动物联网终端用户数达18.45亿户，成为全球主要经济体中首个实现“物超人”的国家。随着中国经济社会逐渐步入数字化快速发展阶段，无论是日常生活中用于线上购物、支付、交易等服务的数字平台，还是工作场域中用于云存储、在线办公、视频会议等程序的数字工具，都能依托数字技术打破时间空间限制，促进资源要素的快速流动和不断循环。数字经济在满足人们随时随地访问与使用各种在线服务、远程操作等需求的同时，也在加速各类经营主体融合和市场组织模式重构，推动企业跨界发展及产业链条延伸（于海峰，2023）。而数字经济在加快经济社会运转的过程中，需要辅以相应的数字化社会治理体系建设，才能充分激发数字经济发展潜能并确保其行稳致远（马亮，2022）。（二）税收治理数字化势在必行党的二十大报告强调，要提升社会治理效能。数字经济时代，推动社会治理数字化作为社会治理效能提升与数字中国建设的重要结合点，能够为中国迈向高质量发展夯实数字化治理体系基础。推动社会治理数字化需要将数字技术渗透至社会治理的各领域各方面，从而有效构筑起以数字技术赋能社会治理的基本运行体系。数字化社会治理体系主要依托互联网、大数据、云计算、区块链、人工智能等现代信息技术，将信息以数字形式进行存储、处理和传输，推动不同维度政务数据的链接、交互及融合，以实现府际间的便捷交流、高效合作以及可持续创新（北京大学课题组，2020）。其中，推动税收治理数字化是数字化社会治理体系建设的核心内容和关键支撑。在数字经济时代，数据作为生产要素全面渗透至生产、分配、交换、消费等各个环节，由此产生的新业态和新模式也丰富了征税对象及税收治理内涵（于海峰，2023）。面对征税对象和收入分配格局呈现出的新特点和新变化，税收治理需进行相应的数字化智能化转型升级，才能有效满足数字经济时代的高质量发展要求，推动数字经济与实体经济实现深度融合。《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确提出要充分运用现代信息技术，加快推进智慧税务建设。在此指引下，全国各地税务机关加快推进数字化转型，通过优化税收服务模式助力税收治理提质增效。比如：北京首创“线下零窗口”智能税务模式，主要税费业务均可通过非接触式办理，实现税务环节办理时间由90分钟压减至5分钟，自动化办理率达92%；上海建成全国首个“5G智慧胶囊厅”，能够提供人机交互“智能咨税”、专家视频“远程帮办”等智慧服务，实现296项高频涉税业务云端“轻松办”；广州税务部门运用前沿数字技术，通过“政策找人”“企业画像”等方法构建征纳互动服务新模式，并且推出“131需求快响机制”，即纳税人需求1天内归集信息，3天内研判反馈，1天内提级响应；2023年，广东省印发实施的《“数字湾区”建设三年行动方案》（粤办函〔2023〕297号）明确提出，要发挥“粤商通”等数字平台覆盖活跃市场主体优势，为粤港澳大湾区企业提供开办、融资、税务、政策兑现等营商全链条、掌上办服务，旨在以税务等政务服务数字化促进大湾区市场主体经营全链条服务优化。不难看出，现阶段，无论是国家层面还是地方层面，均高度关注税收征管与服务的数字化转型，由此也势必推动新时期的税收治理不断迈向全方位、深层次的数字化变革。二、税收治理数字化的基本内容近年来，随着数字化智能化等范畴逐渐融入税收工作之中，税收治理数字化逐渐成为学术界聚焦的重要议题，其考察范围日益扩展，已形成较为清晰的研究脉络。从学术界已有研究看，税收治理数字化主要可归结为以下三个维度的数字化：一是税法规则与制度体系数字化；二是税收征管与服务体系数字化；三是税务信息与组织体系数字化。（一）税法规则与制度体系数字化税法规则与制度体系数字化主要强调将数字化理念融入税法规则与制度体系之中。由于数字经济深刻改变了税收治理形态，构建数字税制并推动数字税立法已成为当前国内与国际层面高度关注却又存在诸多认识分歧的重要问题，并由此形成了关于数字税立法的两种路径。第一种是将数字税界定为与数字经济相关的各类税种的统称，因而主张在现行税法框架下进行制度改进（余加喜

7的全省水平，并且波动呈现加剧态势。2018—2022年民营经济GDP增速标准差为0.061

等（2023）发现，留抵退税政策可以缓解企业融资约束、增加研发投入和优化资源配置；李新阳（2023）发现，增值税留抵退税政策能够通过促进技术创新和优化资源配置来提高企业全要素生产率；蔡伟贤

等（2023）的做法，采用企业独立研发的发明及实用新型数字专利授权量，衡量企业的数字技术自主创新。企业间数字技术合作增加是数字知识溢出的重要表现（李宇

等，2021）。有学者提出我国增值税税率简并的具体建议：取消6%税率，仅保留13%和9%两档税率（朱江涛，2023；刘天水

作者：柳华平（国家税务总局成都市税务局）

国家发展改革委关于延续西部大开发企业所得税政策的公告》（财政部

等，2024），税收政策应当重点支持东北地区企业突破关键核心技术领域（游家兴

Services，ADS）所得享有征税权。第2款规定，来源国（the

129.954（升/吨）×1.20（元/升）观察成品油消费量数据发现，各省份成品油消费量总和与全国总量不同，这主要是由于各地之间存在重复计算导致的（蒋云赟

等（2017）的研究结果显示所得税优惠与流转税优惠对企业技术创新投入有显著的激励效应，但对企业技术创新产出的激励效应则不明显；韩凤芹

537个观测值。（二）变量说明本文的被解释变量是研发投入和专利产出数量，分别以ln（研发费用）和ln（专利申请数量+1）作为衡量标准（唐明

作者：许光建（中国人民大学公共管理学院）

等（2014）的研究进一步强调了税收和贸易自由化在引导外商直接投资流向中的核心地位。此外，白思达（2019）强调税收协定在遏制税收规避方面的积极作用。蔡玲

deduction），其政策目标是鼓励中低收入群体购房、提高居民住房自有率，但经验证据表明，在避税动机的驱动下，纳税人可能会购买面积更大的房子或者承担规模更大的抵押贷款（Hilber

000美元的，领取的社会保障收入的85%需要计入个人所得税应税所得。对已婚且单独申报的纳税人，其85%的社会保障收入需要缴纳个人所得税。对于其他类型的纳税人，若总收入在25

作者：张德勇(中国社会科学院财经战略研究院)财政是国家治理的基础和重要支柱。党的十八大以来，按照建立现代财政制度的要求，我国财税体制在改进预算管理制度、深化税收制度改革、调整中央和地方政府间财政关系等方面都取得了明显成效，助力了新时代经济社会持续健康发展。当前，与1994年分税制财税体制改革和2014年深化财税体制改革相比，经济社会发展的内外部环境正发生着较大变化。立足这些变化，着眼于建立健全与中国式现代化相适应的现代财政制度，2023年12月召开的中央经济工作会议提出，要谋划新一轮财税体制改革，以使财政更好发挥国家治理的基础和重要支柱作用，推进高质量发展。消费税作为重要税种，也应以谋划新一轮财税体制改革为契机，根据税种特性，积极布局改革举措，进一步发挥其调节职能。一、近年来消费税改革的特点我国现行消费税制度是1994年税制改革的产物。纵观近年来消费税改革，基本上是对1994年消费税制度的优化调整，以发挥消费税的调节职能为主，兼顾收入职能，并谋划消费税改革与充实地方财力相连接。（一）对1994年消费税制度的优化调整我国消费税是在对货物或劳务普遍征收增值税的基础上，选择部分消费品在特定环节再征收的一种流转税，在学理上属于特别消费税或选择性消费税，体现“非中性”原则，是对体现“中性”原则、属于一般性消费税的增值税的有益补充，以调节产业结构、消费结构和纠正负外部性。自1994年以来，我国消费税制度几经调整，主要体现在三大方面。一是税目调整。1994年1月起《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《条例》）施行时，消费税税目共计11个，即烟，酒及酒精，化妆品，护肤护发品，贵重首饰及珠宝、玉石，鞭炮、焰火，汽油，柴油，汽车轮胎，摩托车，小汽车。2006年3月，根据《财政部

作者：邹新凯（西南大学法学院）

作者：何代欣（中国社会科学院财经战略研究院）周赟媞（国家税务总局开封市税务局）2024年1月31日，习近平总书记在中共中央政治局第十一次集体学习时指出：“绿色发展是高质量发展的底色。”实现绿色发展离不开税收制度的完善。面向绿色发展的税收制度完善将为实现资源高效利用、环境持续改善、产业结构优化升级等高质量发展目标提供保障和支撑。打破传统的资源消耗和环境破坏型增长路径，降低经济发展过程中对传统要素的依赖，探寻兼顾经济可持续发展与环境保护双重目标的发展模式，被认为是税收制度完善的新思路（王军

作者：许正中（中共中央党校（国家行政学院）经济学教研部）2024年1月31日，习近平总书记在中共中央政治局第十一次集体学习时对新质生产力进行了系统的阐述：新质生产力“由技术革命性突破、生产要素创新性配置、产业深度转型升级而催生，以劳动者、劳动资料、劳动对象及其优化组合的跃升为基本内涵，以全要素生产率大幅提升为核心标志，特点是创新，关键在质优，本质是先进生产力”。习近平总书记关于新质生产力的重要论述是习近平经济思想的重要组成部分，对于加快发展新质生产力、推进高质量发展、推动中华民族伟大复兴具有重要意义。新质生产力作为一种先进的质态生产力，是构建数字社会新质生产关系、新型经济基础和上层建筑的根基和底座。在经济学说史上第一次提出“生产力”概念的是法国经济学家魁奈，他在其代表性著作《谷物论》中，从重农主义的立场出发，提出“大人口和大财富，可以使生产力得到更高的发挥”，他的“生产力”概念是土地生产力理论。斯密在“分工”的条件下提出了“劳动生产力”概念，认为“劳动生产力上最大的增进，以及运用劳动时所表现的更大的熟练、技巧和判断力，似乎都是分工的结果”。马克思在斯密的基础上，对劳动生产力进行了更进一步的划分，分为了劳动的“社会生产力”和“自然生产力”。他指出：“劳动的自然生产力，即劳动在无机界发现的生产力，和劳动的社会生产力一样，表现为资本的生产力。”与此同时，马克思又从劳动过程出发，对生产力的构成要素进行了分析。他认为，生产力的要素主要包括劳动者、劳动对象和劳动资料，并揭示了科学技术对生产力发展的巨大推动作用，“是历史的有力的杠杆”“是最高意义上的革命力量”。一、催生新质生产力的税收激励机理研究新质生产力的核心就是通过新创意、新技术和新技能等对生产所需要的诸多要素进行新的组合，生产出新的产品和服务，进而不断演化出新的产业，带来新的经济增长效应。从新质生产力赋能产业创新的维度看，新质生产力催生未来产业就是技术创新催生新产业，赋能战略性新兴产业就是用新技术来拓展对经济社会全局和长远发展具有重大引领带动作用的新产业的规模和市场，赋能传统产业就是用新型技术装备传统产业。抓住产业创新的关键特征，深入分析税收激励机制对于催生新质生产力的作用机理，能够进一步释放创新潜能，推动经济高质量发展。第一，技术革命性突破需要更加丰富的税收政策激励。颠覆性技术创新往往具有研发周期长、资金投入量大、风险性高等特点。为缓解新质生产力的挖掘者在科技创新和产业创新活动中面临的高风险、高投资等压力，税务部门可以通过多种方式和途径对创业者的创新活动进行激励或补偿，不仅能在培育、吸引高素质人才从事新技术开发上发挥激励作用，还可以引导经营主体通过改造流程、升级设备等手段形成高品质生产资料，正向激励各种科技创新活动。比如，通过税收优惠鼓励社会资本投向未来技术，满足企业对资金的要求，落实相关的税收优惠政策以降低研发成本、提供有效的防范涉税风险服务等。第二，要素创新性配置需要更加优良的税收环境加持。习近平总书记强调，要“着力打通束缚新质生产力发展的堵点卡点，建立高标准市场体系，创新生产要素配置方式，让各类先进优质生产要素向发展新质生产力顺畅流动”。税收环境是营商环境的关键，为吸引社会资源实现对高水平技术的投入，提高要素供需匹配的效率，需要税务部门通过更加精细的服务、精确的执法、包容性的精准监管，畅通要素流通，维护市场秩序，弥补市场失灵，使要素资源配置更加高效，为新质生产力形成和发展提供良好的税收营商环境。第三，完善的税收制度是新型生产关系的重要组成部分和关键支撑要素。发展新质生产力，必须进一步全面深化改革，形成与之相适应的新型生产关系。要持续优化税制结构，健全社会保障体系，改进要素参与收入分配机制，维护分配公平，激发劳动力、技术、资本、数据等生产要素活力，使新的生产关系与升级后的物质技术基础相适应。新质生产力的税收激励机制系统具有资源整合、兼容历史、动态融合、迭代创新、服务支撑体系的功能。在资源整合方面，税收激励机制不仅可以将各类创新要素和生产要素催生成原创产品和服务，也可以将生产过程中所需要的各种资源和要素进行重新整合，实现资源的优化配置，提高资源的利用效率，降低单个经营主体的创新风险，为产业的创新和发展提供有力支持。在兼容历史方面，税收激励机制在推动新质生产力和产业创新的过程中，通过尊重和利用历史积累的经验和资源，避免重复劳动和资源浪费，实现有机的延续和发展，平稳地推进新质生产力发展。在动态融合方面，税收激励机制通过推动不同组织、技术、人才和资源灵活结合，形成新的协同效应，通过打破边界，使资源和技术得到更好的配置和利用。在迭代创新方面，税收激励机制鼓励创新的持续迭代和演进，支持通过不断试错和改进形成循环反馈，推动创新力和竞争力不断提升。在服务支撑体系方面，税收激励机制鼓励建立完善的服务支撑体系，为创新者提供必要的支持和资源，包括提供理念支撑、技术支持、资金支持、政策支持等，帮助解决问题、提供指导。二、产业变革的历史演化规律18世纪末至19世纪初，第一次产业革命即工业革命，实现了从以农业为主导向以工业为主导的人类第一次质的突变性社会变革。从原生理念来看，企业家精神引导和支撑了这个时期的创新。我造物故我在，在人造物活动中必然渗透着造物者的思维活动。瓦特制作了蒸汽机模型并首先得到了约翰·罗巴克的投资，后期罗巴克企业破产之后将股份转让给了企业家马修·博尔顿，博尔顿帮助瓦特延长了专利并持续不断地进行投资。若瓦特在技术改良后没有得到相应的投资，瓦特蒸汽机的设计、生产、应用等都有可能受到阻碍。技术发明家和企业家共同作用，推动了蒸汽机的生产与应用，带动了产业创新，并将其拓展至其他行业，为几乎所有行业提供动力，催生了人类第一次新质生产力的大爆发。从关键核心共性技术来看，蒸汽机的发明和应用引领社会由手工人力进入机械化时代，由此开启了世界工业化发展的历史，实现了新旧动能的根本性转换。从实体底座来看，工厂制度的确立是第一次产业创新中重要的制度支撑。工业革命推动了机器化大生产对传统手工业的替代，工厂生产的规模化使分工协作的生产效率大大提升，由此催生出了与机器化大生产相适应的现代管理制度——工厂制度。从产业生态培育机制、产业结构和组织形式来看，工厂之间的关联效应逐渐明显，新产品和服务成为越来越重要的税基。由上述分析可以看出，产业革命的过程既是税收激励机制新范式形成的过程，也是税收激励机制新范式促进新质生产力和新质生产关系形成的过程。19世纪后期至20世纪初，第二次产业革命带动了电力、石油等能源产业和化学工业的发展。从原生理念来看，科学思想的武装和新技术的应用发挥了关键作用。在认知上，“工程的默会知识形式”与“工程的显性知识形式”之间出现了可以更快相互转化以及更深刻相互渗透的关系，企业家们开始重视通过研究和实验获取新的科学知识，新的科学知识也帮助企业家们理解和解决生产中的问题，寻求更好的生产方法和工艺，以科学应用提高技术和竞争力日益成为企业家的选择。从实体底座来看，一是数学、物理、化学、生物等基础领域和学科的发展，为工业和技术创新提供了坚实的科学理论，比如，化学的发展带来了新的材料和化学反应的出现，物理学的进步催生了电力、光学等领域的技术革命；二是现代教育的兴起源源不断提供人才支撑，大学、职业学校和研究机构成为培养人才和传播知识的重要场所；三是企业、实验室、大学成为创新的主体，企业通过投资研发和技术创新提高竞争力，实验室推动了科学研究和技术应用，大学在教育培训和研究方面发挥了重要作用，这些不同类型的组织相互合作，促进了创新的发展。从产业生态的培育来看，钢铁产业、汽车产业等各种新产业新业态呈现爆发性增长，带动了产业组织形态的快速更新和变革。20世纪中叶至今，第三次产业革命以信息技术为核心，实现了信息技术爆发式发展，计算机、互联网、移动通信等关键信息技术创新迅速崭露头角，创新成为经济增长的重要引擎。从原生理念来看，第三次产业革命是一场信息引领的产业创新，产学研深度融合是创新的新特征。以往很多工程与公众之间保持着“谨慎”的疏离，而本次产业原创提升了公众的工程认知和公众参与度。从实体底座来看，先进的基础设施和充足的物质资源为产业创新发展提供了硬件基础。一方面，高速互联网、通信网络和移动设备的普及为数据传输、信息共享和数字化创新提供了必要的基础，充足的能源供应和稳定的电力基础设施保障了生产的可持续进行，自动化生产线、现代化工厂和高效的制造工具加速了产品的研发、制造和推向市场，原材料、能源和其他物质资源的充足性形成了产业链网络；另一方面，互联网的发展、高素质人才的增加、政策的支持、市场环境的改善等都推动了产业创新和产业革命。从生态的培育来看，第三次产业变革的核心是信息技术形成的信息网络，特别是互联网、移动通信和数字化技术的发展，这些技术的普及和应用提高了企业之间信息传递的效率，促进了产业集群的形成，有助于发挥规模效应和协同效应。三、数字时代构建支撑新质生产力孕育产业新变革的政策激励新格局进入数字时代，数据规模以及数据获取、处理和分析能力成为衡量一个国家实力和国际竞争力的重要指标之一，国家间数字主权博弈将迅速让位给数据分享，国际间数据流动成为各国难以拒绝的世界性公共产品，开放世界中统筹发展和安全是确保经济持续健康发展和社会大局稳定的关键。这要求全面推动基础设施数字化，加快建立专业性综合数字技术公共试验平台、数字产品检测中心或认证服务体系、公共信息和知识的社会普遍服务。构建支撑万物互联、全时感知、创新裂变的技术型基础设施体系是中国能否成为具有国际竞争力的一流强国的关键。在数字经济的背景下，引育形成新质生产力是一个全球范围的创新工程，这就要求坚持高水平的制度性开放，在与高标准国际经贸规则对接的基础上，提高在国际创新治理体系中的地位和话语权。超大规模市场对数字技术创新具有显著的促进作用。这不仅体现在超大规模市场中的吸纳能力，更体现为其对需求的巨大创造力。根据梅特卡夫定律，网络平台的价值与互联网用户数量的平方呈正相关关系。当前，中国的移动终端数量高达12亿，是美国的3倍，具有明显的规模优势。应积极把中国打造为世界科学中心、创新高地和产业策源地，引育全球现代化产业体系。要加快布局0-1-100-10

税收服务中国—中东欧国家经贸合作示范区的实践探索与优化路径宁波市税务学会调研组◎

000万元的部分，减半征收企业所得税。同时，《财政部

等，2022）。另一部分文献探讨了税收优惠对企业内部薪酬差距的影响。但是现有文献并未形成一致结论，韩晓梅

GmbH（以下简称“德国子公司”），并持股95%，其后由德国子公司在罗马尼亚布加勒斯特市设立全资子公司Berlin

宋晨泽（安徽大学经济学院）2024年1月9日，经济合作与发展组织（OECD）发布的《全球最低税及跨国企业利润征税》工作报告显示，全球最低税的实施预计在全球范围内每年增加1

景重博（华东政法大学经济法学院）自2013年受二十国集团（G20）委托，经济合作与发展组织（OECD）发布税基侵蚀和利润转移（Base

洋(中汇江苏税务师事务所)

作者：李楠楠（北京物资学院法学院）

作者：程国琴（集美大学文法学院）税务机关和法院应当确保民事执行程序中实现税收债权的正当性，注重民法与行政法相互衔接（以下简称“民行衔接”）对税法的双向均衡塑造，改变民法与行政法分立（以下简称“民行分立”）对税法的不均衡影响，重塑税收利益与个人利益的平衡标准，设计行政权与司法权协调运行的具体规则，推动税务执法方式的优化，提升涉税司法裁判的专业性。一、民行分立下涉税执行中的利益失衡与权力失调借鉴了民法债之理念的税收债务理论，缺乏贯穿行政法逻辑之税法规范的确认和规制，也缺乏与民事规范的有效衔接。税收债务理论发展与税收立法滞后之间的矛盾导致税收债权缺乏规范，《民事诉讼法》也没有保障税收债权的相关条款，强制执行的相关规定缺位，立法供给不足引发法律适用的混乱，严重影响了司法裁判的可预期性和统一性。在涉税执行实践中，民事债权与税收债权发生冲突时，缺乏协调的规范基础，民法思维主导的强制执行引发涉税争议陡增，导致了利益失衡与权力失调的现象。（一）涉税执行中利益失衡从《民法典》和《税收征管法》中有关优先权的规定可以看出，我国采取分散型优先权立法模式，因体系化规定的缺失，税收债权与民事债权的受偿顺位也无统一规定。立法规定零乱，理论争议不断，优先保障税收利益的实践导致税收利益与个人利益的分配机制失衡。典型如司法拍卖中的包税条款，在意思自治的形式下忽视了利益失衡的实质。包税条款表面上重新分配了买受人与被执行人的税负承担，聚焦私法主体之间的利益之争，但实际上引发了税收利益与民事债权人的利益之争。包税条款隐含的逻辑是，税收利益优先于民事债权人的利益，强调税款应当及时足额入库，而忽视了民事债权的受偿顺位。司法实践中，意思自治指向下的税收利益具有优先性，导致民事债权人利益受损。买受人需要预留专项资金以支付被执行人的税款，否则无法完成过户，而该专项资金将直接减少民事债权受偿的总额，税收债权实际上获得了优先受偿的地位，无须考虑是否滞后于抵押权，也无须考虑民事执行程序与税收强制执行程序的差异。实践中，法院普遍承认包税条款的效力，确保税收债权的优先实现，而对因此受损的民事债权则关注不足。司法拍卖交易环节产生的新生税款是否应当优先支付也存在争议，加之新生税款涉及税种范围较大，加剧了税收利益与民事债权人利益之间的冲突。比如，在南昌旅游集团三和置业有限公司诉江西省九江市人民政府案中，最高人民法院认为，江西省高级人民法院的行政裁定并无明显不当，即抵押权的优先受偿范围不及于抵押物的本次交易税费，法院在协助税务机关扣划税款后，剩余金额才能用于偿还抵押债权本息，故驳回南昌旅游集团三和置业有限公司的再审申请。其中，拍卖成交金额在优先扣除拍卖土地交易税费（包括企业所得税）之后，抵押权人享有本金及利息的担保债权无法足额受偿。事实上，被执行人的企业所得税不仅发生时间晚于抵押权，而且企业的应纳税所得额是年度收入总额减去成本、费用、损失等准予扣除的余额，在拍卖环节难以确定具体税额。将企业在纳税年度内纯所得额作为计税依据的企业所得税也视为交易环节的税费，将会减损抵押权人利益的实现程度。此外，法院认为税款计算异议不属于法院审查的范围。抵押权人因不具备纳税人的主体资格，也难以对税务机关就被执行人的应纳税款提起行政复议和行政诉讼。（二）涉税执行中权力失调税务机关与法院共享税收强制执行权，由于相关规定模糊引发法律适用困境，税收强制执行非常谨慎，转而借助民事强制执行程序。《税收征管法》规定了因纳税人主体身份而异的税收强制执行权，《行政强制法》确立了因执行主体权限而异的行政强制执行权，形成了税务机关与法院共享税收强制执行权的二元主体双轨制模式（详见表1，略）。税收强制执行虽然承载了保障税款及时足额入库的制度功能，但《税收征管法》和《行政强制法》没有厘清税收强制执行权的配置问题，法律规范之间不协调，税务机关执法风险提高，导致税收强制执行的低效。实践中，税务机关自力强制执行和申请法院强制执行的效果都不尽理想。实践中，我国欠税企业真正被税务机关强制执行的案件不足10%，税收强制执行措施的使用频率并不高。特别是在强调优化税收营商环境的当下，出于执法风险的考量，税务机关自力强制执行的意愿并不强烈。税务机关极少强制执行被执行人的不动产，不仅是出于企业持续经营的考量，更是由于税收强制执行的文书无法产生物权变动的效果，即使拍卖了欠税人的不动产，仍然需要欠税人的协助才能完成产权变更登记，如果欠税人不配合或者下落不明，税收强制执行反而陷入尴尬境地。既然法律明确规定税务机关享有强制执行权，又非必须申请法院强制执行，案多人少的法院迫于执行压力，并没有行使税收强制执行权的积极性。司法实践中，最高人民法院对税务机关申请法院非诉强制执行的态度经历了法院应予执行—法院可以受理—不作明确规定三个阶段，税务机关是否申请法院强制执行和法院是否受理税收强制执行，往往取决于双方实际的协作关系。法院网络司法拍卖的普及极大地提升了被执行财产变现的效率，但同时也增加了行政权与司法权之间协调的难度。法院在民事执行中负有协助税务机关征税的义务，是对征管效率的保障。税务机关和不动产登记机关负有协助买受人过户的义务，是对执行效率的保障。税收征管权与民事执行权的制度设计在于保障各自权力的有效运行，但当二者在民事执行程序中发生竞合时应当如何行使却没有明确规定。税务机关在民事强制执行中主张税收优先权，特别是在不动产执行的案件中“先税后证”的运行模式，往往引发民事执行权与税收征管权之间的冲突。税务机关通过参与分配制度优先受偿纳税人的前期欠税，切实保障了税款的及时足额入库，同时规避了税收强制执行中的执法风险，解决了自身难以针对非从事生产经营的纳税人行使税收强制执行权的难题，也无须申请法院强制执行，只需在参与分配程序中主张税收优先权即可。税务机关与不动产登记机关依据“先税后证”的相关规定，不完税就不予过户；法院为了顺利推进民事执行，无力对抗税务机关，只好将权力之间的冲突转嫁给民事主体，通过包税条款将被执行人税负转移给买受人，或者直接在拍卖成交款中优先扣除税款。税务机关与法院在强制执行中互负法定协助义务的规则难以落实，债权人本位的司法执行权与国库本位的税收征管权混同，偏离了民事执行的制度价值，民事主体利益受损，引发实践中大量的民事纠纷和行政纠纷，反而减损了民事执行和税收征管的效率。二、民行衔接下涉税执行的理念更新税收之债作为公法之债，虽然具有债的属性，但也不能忽视其权力本质。税收债权的实现可以通过民事执行程序，但应遵循行政法的权力规制逻辑，即从民行分立走向民行衔接，秉承民法保障税收债权与行政法限制税收债权并重的理念，兼顾税收的债权属性与权力本质，推动利益失衡走向利益平衡。（一）更新税收利益与个人利益平衡的价值基准税收利益和个人利益的平衡是解决民事执行中涉税冲突的根本路径。重新审视设立税收优先权的初始条件，权衡税收债权在民事执行领域中的公益性和风险性，有助于明确税收利益与个人利益平衡的价值判断基准。1.税收利益与个人利益的动态平衡。利益平衡是随着初始条件的变动而不断进行调整的。1994年分税制改革背景下，我国税收征管能力有限，虽然赋予税务机关强制执行权，但执行效果不佳，国库本位导向推动税收优先权于2001年被写入《税收征管法》。随着现代信息技术的赋能和各部门的协同共治，我国税收征管能力大幅提升，特别是智慧税务建设推动税务执法、服务、监管的理念和方式手段等实现了全方位变革，更强大的现代化税收征管体系正在逐步构建。保障税收优先权的时代背景已然发生变化，初始条件的改变要求优先保障税收利益的制度作出相应调整，对税收优先权适当加以限制，以更好实现个人利益和税收利益的动态平衡。2.税收利益与个人利益的公益平衡。利益平衡的价值基准应当根据权利的性质进行权衡，而非针对不同权利主体进行差别对待。税收因作为国家提供公共服务的主要资金来源而具有公益性，但并不意味着税收利益就当然无条件地优先于个人利益。在民事执行程序中，法院对市场交易秩序的维护也具有公益性，相比“单环节”强调税收利益优先而言，保障“双循环”战略下不同类型债权有序高效受偿才是更重要的公益。实践中，因强调优先保障税收利益而盛行的包税条款和“先税后证”等操作，使得个人利益严重受损，交易安全无法保障，直接减损了民事执行的效率。在优化营商环境的全球趋势下，强化交易秩序的维护和交易安全的保障，维护民事执行的制度功能，提供优质的税收公共服务更值得关注。3.税收利益与个人利益的风险平衡。利益平衡应当从抽象层面推进至民事执行的具体情境中，合理分配不同利益主体的风险承担，并提高各自规避风险的能力。现行民事执行实践中，个人较税务机关承担的风险更高。税收债权享有公法保障的同时，还获得了民事救济的私法保护途径，税收流失的风险已经大幅降低。仅享有民事救济途径的普通债权人不仅面临无法受偿的风险，还需面临税收债权的竞争。司法实践中，新生税收债权的范围不明，有扩大解释的现象，往往将发生在后的企业所得税、个人所得税、土地增值税等税种也视为执行费用性质的新生税款，获得最先受偿的顺位，导致所有的税款清偿完毕后，发生在前的抵押权的担保目的难以实现，普通债权就更难获得分配份额。事实上，即使税收利益无法在民事执行程序中实现，对整体税收利益的影响也小于无法实现的民事债权对债权人的影响，因为税务机关仍然享有税收强制执行权和破产程序中的税收优先权。将民事执行视为税收利益实现的唯一环节，无疑是将税收利益应当承担的风险转嫁给了民事主体。从风险防范的角度而言，过度保护税收债权，并不利于优化税务机关的执法理念和执法方式，而适度限制税收优先权会促进税收债权规范行使，有助于民事主体合理判断风险和规避风险。（二）明确税收债务理论在民事执行中的功能定位与适用限制强调纳税人权利保障的税收债务理论，忽视了民事执行程序中对税收债权实现的规制，其原因在于税收的债权属性被强化，税收的权力本质被淡化，税收债权借助“债权属性”的逻辑进入民事执行程序，却按照“权力本质”的逻辑运行。私法渗入公法是必然而有益的，但私法渗入公法也应当是有边界的。至于债法规范的植入，则应持谦抑立场。税收债务理论在民事执行程序中的扩展应明确税收债权私法保护的约束条件，确保税收债权在民事执行程序中实现的正当性。民事执行中，税收债务理论的功能定位和适用限制亟须明确。《税收征管法》中税收优先权的适用程序和条件不明，税收优先权仅适用于税收强制执行，还是可以延伸至民事强制执行，以及两种强制执行程序中税收优先权的差别等，理论界和实务界莫衷一是。税收债务理论使税务机关获得了选择的可能，在税收强制执行程序和民事强制执行程序中选择对自身成本最小的手段，而非对民事债权人、纳税人以及交易秩序影响最小的手段。1.税收债务理论的功能定位应在于明确债权平等保护的理念，防止税收债权在民事执行程序中不当扩张。税收虽具有债权属性，但不能忽视其权力本质，即当税收债权满足民事执行参与分配的条件时，不因税务机关的公法身份而被拒绝受偿，也不因其公法身份的特殊性而享有参与分配的特权。税收债务理论蕴含的平等思想停留在税收征纳关系之中，强调税务机关与纳税人之间地位平等，注重纳税人权利的保障，还没有将债权平等的理念贯穿于民事执行程序中，致使民事执行程序中税收债权的实现呈现出较浓的权力色彩。税收债务理论推动了税法与民法相关规则的互认，但是税收债法规范与民事债法规范缺乏衔接，导致民事执行实践中对税收债权保障有余而限制缺失。究其根本，是没有理顺税收的权力本质与债权属性之间的关系。2.税收债权人公法手段的穷尽应当作为其参与分配的限制条件。兼有公法手段和私法手段的税务机关应当优先行使税收征管权而非参与分配权。税收债权作为公法债权，进入本应专属解决民事纠纷的救济程序时，并非赋予税务机关公私手段之间的选择权，私法手段只能作为公法手段救济不能的补充救济方式。《税收征管法》规定的税收征管措施用尽之后，税收债权仍然无法实现，才可获得参与分配的正当性。进入私法救济程序后，税收债权人也面临债权无法实现的风险，并非必须无条件优先实现，即使无法实现，仍不妨碍其在私法程序完结之后继续通过税收征管程序实现债权。如果税收优先权不加限制地延伸至民事执行程序，仅仅享有私法救济方式的民事债权人将因对税收债权的过度保护而权利受损。三、民行衔接下涉税执行的优化路径税收债权在民事执行程序中的扩张态势确实提高了税收征管效率，但也不当地减损了民事债权人的合法权益，冲击了交易安全。民行衔接下的利益平衡旨在转变传统的利益主体身份决定利益优先保护的模式，强调债权的平等保护；民行衔接下的权力协调旨在协调司法权与行政权以有效保障合法权益。权力协调是方式，利益平衡是目的，权力协调才能促进利益平衡，利益平衡才能引导权力协调。（一）完善民行衔接下的利益平衡机制1.前期欠税：落实债权平等保护原则。通说认为，参与分配制度是债权的平等性在执行领域的具体体现。用平等理论发展和解释民法和税法规范，有助于构建更加协调一致的分析框架。税收债权既然在民事执行程序中参与分配，就应当遵守债权平等的基本原则。确需优先受偿的债权，应当有需要优先保护的利益，或者应当满足优先受偿的程序要件。税务债权与抵押权与质权之间以公示优先为原则，税收债权公示是民事执行程序中税收债权优先受偿的前提条件，不满足债权公示原则的税收债权与普通债权按比例平等受偿。为税收优先权的行使设置明确客观的程序性要件，是公权力对私权利的尊重和保护，更是对有限的执行资源进行合理分配。债权公示优先是民法中的一般规则，税收债权同样也应当遵循。在被执行人的财产不足以清偿所有债权时，税收债权与民事债权都应承担风险，能否获得优先受偿取决于税收债权是否具备公示优先的外观要件。现行《税收征管法》中的规定是以税收债权发生的时间为优先标准，而税收发生的时间为纳税构成要件满足之日起即为发生，无法自动产生公示效果。事实上，税收债权何时发生，只有纳税人最清楚，税务机关都未必清楚税收债权的发生时间，要求与税收债权无关的民事债权人知晓并计算交易成本不符合法理和情理。因此，税收债权在民事执行程序中不能当然享有绝对优先权，理应按照债权公示优先的逻辑，完善税收优先权的公示条件，即登记优先或者公告优先。同时，税务机关应当完善欠税公告制度，以保障交易的安全。欠税公告不仅要公示纳税人一定时期的欠税金额，还要公示欠税的总额，才能产生社会公信力。如果税收债权与私法债权发生竞合，则税收优先权应以税务机关首次发布欠税公告的时间作为对抗善意第三人的条件，才能享有税收优先权。2.新生税款：澄清法律适用原则。在法律没有明文规定的情形下，不宜将交易环节的新生税款视为执行费用先行支付，而是应当秉承民行衔接的理念，兼顾税收的权力本质和债权属性，债权属性允许税务机关与普通债权人共享民事救济程序，但权力本质要求税务机关遵循权力运行的逻辑，即执行程序中因“先税后证”操作而被视为执行费用的税种，应有该税种的法律明确规定作为依据。其一，税务机关应当遵循“法无明确授权不得为”的公法原则。只有法律有明确规定的具有费用外观的税收债权，才能被视为执行费用。没有法律明确规定的情形，税收债权不应被解释为执行费用，而应当按照税收债权的顺位受偿。如果在法无明文规定情形下，将税收债权扩大解释为执行费用，则是忽视了公法之债的权力约束机制，将导致税收债权无序扩张。《民法典》和《民事诉讼法》对民事执行中物权变更的效力作了特别规定，执行裁定文书生效，物权即发生变更，而非普通房产交易中物权变更的登记生效主义。税务机关和不动产登记机关负有协助买受人过户的义务，只要买受人缴纳了应由其承担的税款后，即可要求办理权属变更登记。“先税后证”的法律渊源主要是行政法规和部门内部的规范性文件，民事执行中物权变动效力的规定却是法律层级。在民事执行程序中推行“先税后证”，有违上位法优于下位法的法律适用原则，“先税后证”无法对抗已经发生物权变动效力的法律事实。比如，《契税法》第十一条明确了契税征管中的“先税后证”规定，同时完善了相应的退税制度。根据特别法优于一般法和新法优于旧法的法律适用原则，才能适用缴纳完契税再办理权属变更登记。而前文提及的企业所得税、个人所得税、土地增值税等因缺乏法律的明确规定，难以被视为执行费用，应当是普通的税收债权，按照税收债权的顺位受偿。其二，民事执行程序的制度价值在于保障民事权利的实现，而非保障税款有效征收。将新生税款不加限制地解释为执行费用，税收债权就产生了优先于抵押债权甚至建筑工程款等特别优先权的效果。民事执行程序中的执行费用是指为了保障债权实现必不可少的费用，如查封、拍卖、分配过程中所必须支付的费用，否则执行程序无法进行。由于《契税法》第十条和第十一条与《印花税法》第十三条中明确了“先税后证”的规定，属于法律特别规定，可以视同执行费用优先支付，而其他税种由于没有法律明确的规定，不宜视为执行费用先行支付。除契税和印花税之外的新生税款并不具备上述特质，之所以不缴税就无法过户，是因为税收征管权与民事执行权之间的冲突缺乏协调机制。新生税收债权的成立应当是纳税义务已经发生，且纳税期限届满后的次日。纳税期限届满需要根据各个税种法规定的具体期限进行确定。将权属转让环节的增值税、土地增值税、个人所得税和企业所得税等视为执行费用，会产生纳税义务没有发生或者期限未届满就强行征收税款的问题。因此，应当合理区分正常交易和民事执行程序的差异，正常交易中的“先税后证”是为了提高效率，而民事执行程序中限缩“先税后证”的适用范围是为了保障公平。（二）构建民行衔接下的权力协调机制1.建立司法权与行政权协调运行机制。司法权与行政权之间的冲突化解与协调运作，是平衡税收利益与个人利益的关键，也是促进法院与税务机关协同共治的当务之急。无论主张意思自治的包税条款，还是强调国库本位的“先税后证”，都呈现出民事执行程序与税收征管程序中重效率轻公平的价值取向，甚至对权力运行效率的单向追求达到了显失公平的程度。追求效率固然是民事执行的首要价值，但提升效率的方式应当是权力之间的协调，而非民事主体的让利。首先，确立“执行特区”中的“权力谦抑原则”。“执行特区”旨在强调执行程序和执行标的的特殊性，民事执行具有法律规定的强制性，区别于遵循意思自治的民事交易，民事执行的标的是特定的财产，区别于破产程序针对的是全部财产，因而，执行涉税处理应当具有独立性和特殊性。“权力谦抑原则”旨在强调司法权和税收征管权在保障民事债权实现的执行程序中应当保持克制。提高执行效率和征管效率的方式应当是促进法院和税务机关的合作，而非挤压民事权利。只有更好地保障民事权利的实现，才能涵养税源，促进经济循环发展。其次，设计“司法权优先+行政权暂缓”的调整机制。法院和税务机关互负法定的协助义务，在正常交易中可有序运行，但在民事执行中却难以协调。而司法权优先还是行政权优先，应取决于权力运行的具体程序。当司法权与行政权的冲突发生在民事执行程序中时，应当优先遵循民事法律规则，即民事执行权优先于税收征管权。借助司法权实现税收债权仅为税收征管的补充方式，民事执行环节仅为税收征管的特殊场域，司法权优先的调整机制并不会减损税收利益，反而可以促进税收征管能力的提升。最后，强化法院的事先告知义务和事后附随义务。“司法权优先+行政权暂缓”的调整机制是以法院的程序义务为配套保障的。法院应当在参与分配程序开始后，通知税务机关就被执行人欠缴的税款申报债权，将执行中财产交易的信息反馈至税务机关，避免“执行已近完结，税务机关却仍一无所知或已知悉但无法进行征缴的情况”。税务机关根据法院共享的信息，自主决定是否通过民事执行程序实现税收债权，如果在规定的期限内不申报债权，视为放弃参与分配的权利。参与分配程序完结之后仍有余款的，税务机关向法院提出协助征收的，法院应予以配合。2.设计强制执行权之间协调运行的具体方案。为何税务机关不穷尽税收强制执行权之后，再在民事执行中主张税收优先权呢？除了税收强制执行权配置不佳的原因，还在于缺乏民行衔接的思维逻辑。税收强制执行与民事强制执行虽相互独立，但不应当割裂。我国税收强制执行是区分纳税人身份的二元主体执法模式，民事执行中参与分配程序又是区分被执行人身份的类破产程序，二者的区分标准不一致导致适用复杂。笔者建议税收强制执行权应采取区分执行标的的权力配置模式，并与民事执行程序有序衔接。对于动产，税务机关享有强制执行权，无须申请法院强制执行，只有在税收强制执行权用尽之后，税收债权仍不能清偿的情形下，才能在民事执行程序中申请参与分配，并比照其他债权人参与民事执行的条件。一是在法定的期限内申请参与分配。税务债权人应当于执行程序开始后至执行终结前的期间内，提交参与分配的书面申请书。二是取得法定的执行依据。首先，税收债权应当成立并且纳税期限已经届满。其次，纳税期限届满后，税务机关应当根据具体情况作出税务处理决定书等生效法律文书确定税收债权，才能作为申请参与分配的执行依据。三是符合法定的条件。证明被执行人的财产无法清偿所有债权。被执行人的财产足以清偿所有债权，税收债权就不会受到减损，也没有必要参与分配，而是请求法院履行协助义务，就分配所剩余款代为扣划或者缴纳。对于不动产，可以借鉴德国的经验，将不动产的强制执行权统一配置给法院，税务机关只能申请法院强制执行。比如：《德国租税通则》第二百四十九条规定，税收强制执行的机关为财政处及关税总局；第三百二十二条规定，不动产强制执行时，应适用法院强制执行所适用之规定，强制执行机关应提出不动产强制执行所必要之债权人申请。由法院按照《民事诉讼法》的规则进行强制执行，法院的生效文书可以直接产生物权变动的效力，解决了现行不动产税收强制执行中的困局。同时，还可以实现与民事强制执行的对接。税务机关不享有不动产的税收强制执行权，就具体不动产的强制执行而言，则无须另行证明公权力已经用尽即可在民事执行程序中参与分配。当针对不动产的民事强制执行与税收强制执行竞合时，统一由法院执行，不仅解决了两种程序之间的冲突，还可以实现程序的转化，符合条件的税收债权可以直接进行参与分配，有助于解决税收债权与民事债权的竞合问题。（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第6期。）欢迎按以下格式引用：程国琴.民行衔接视阈下涉税执行问题的破解[J].税务研究，2024（6）：62-69.-END-●增强财税政策与区域政策取向一致性的探讨●财税政策、货币政策如何协同“稳就业”●论财政税收政策和货币金融政策协调配合●税收服务长江经济带发展战略的实践与思考——以湖北税务推进“税护长江”工程为例●人工智能嵌入税务执法的应用风险及法律限度●论产权结构性分置下数据课税模式转向●论“双碳”目标下我国绿色税收体系的优化●我国绿色税收体系优化研析●企业所得税优惠创设依据、应用方式与应用场景分析●税收优惠政策规范化建设探讨●促进绿色低碳经济发展的增值税优惠政策探析●数字经济背景下税收制度与税收管理的国际比较研究●税收征管3.0理念下的“与原生系统连接”模式对我国“乐企”直连的启示●中国税务杂志社“高质量推进中国式现代化税务实践”主题征稿启事●“数字经济与税收治理”征文启事点击“阅读原文”快速投稿~

作者：李思存（国家税务总局浙江省税务局）

作者：陈荣新（上海交通大学凯原法学院）数字经济以数据为关键要素，数字经济时代的税收制度应区别于以整体产权交易为主的工业经济时代的税收制度。如何构建与数据要素相适配的课税模式，已成为近年来学术界研究的热点话题。2022年12月，中共中央、国务院发布的《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称《数据二十条》）提出“探索数据产权结构性分置制度”，要求“建立公共数据、企业数据、个人数据的分类分级确权授权制度”“建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等分置的产权运行机制”。《数据二十条》对数据的产权分置、分类及确权作出具体规定。但总体来讲，当前及未来的数据课税主要存在以下若干问题。首先，公共数据、企业数据、个人数据的权利边界尚不明晰，容易出现模糊地带，导致相关税种、税基、税率充斥不确定性，课税效果存在局限。其次，由于数据产权不再拘泥于直线分割态势，存在多种权利结构，致使以有体物为客体的传统课税框架难以适配，不能贴合数据的非独占性、复合性和权能剥离之态势。最后，尽管如今尚能将增值税、所得税应用于数据课税，但不能完全契合数据产权体系及课税要求。对此，尽管《数据二十条》揭开了数据课税“三权分置”的神秘面纱，但如何将其融入数据课税中，推动传统税制转向以数据资源税与数据使用税为重心的专门数据税模式，仍为当务之急。数据课税当以明晰的数据权利归属为前提，在“产权结构性分置”下实现我国数据课税的模式转向。这是本文的研究重点。一、产权结构性分置下数据课税的类型化确权囿于数据产权的结构性变化以及所有权与使用权分离的现状，数据课税终归离不开产权分置这一前提。而《数据二十条》为数据课税构建了“三权分置”场景，进而划定了数据权利边界，在类型化确权中创设了一种更为适配的基础条件，以回答好“数据权利究竟归属于谁”的问题。（一）数据课税的“三权分置”场景《数据二十条》创造性地提出“数据产权结构性分置”模式。一方面，数据价值创造以要素流通为主要场景，需要面对不同流转环节中的主体权利，而“分置”目的在于厘清数据权利之上的利益关系，以契合数据产权的结构化态势。这种产权结构不以绝对化的所有权为根基，转以数据使用、占有、经营、收益为权利基础，派生出“淡化所有权、强调使用权”的权利样态。数据所有权不全然等同于传统民法上的所有权，不完全发生排他性作用，以释放数据使用权能为核心；数据使用权体现有所限制的支配性，侧重既可剥离又可共享的权能组合。另一方面，《数据二十条》将数据分为公共数据、企业数据和个人数据，并进行类型化确权。公共数据、企业数据因具备财产属性，视为财产权客体，但个人数据享有更多人格利益，辅以部分财产利益。公共数据、企业数据可能源自个人数据，企业数据可能蕴含依法获取并加工的公共数据或个人数据。这些数据发生交错转变格局，形成了数据课税的“三权分置”前置场景。从横向场景上，不同类型数据体现的权利配置迥然不同。对公共数据的确权，旨在挖掘数据权能与价值，推动各利益主体的共同开发、共同使用、共同受益。对企业数据的确权，是由法律确认并经合同机制实现的新型财产权内容，旨在促进数据市场化流通。个人数据可以自主确权，将财产权益配置给企业，实现权利再分配与价值再创造。从纵向场景上，数据权利处于数据资源、数据集合、数据产品三个阶段，依此嵌入持有权、加工使用权、经营权三种权利。在数据资源阶段引入持有权，是为淡化“所有权”、聚焦“使用权”、形成“持有权”，给予政府、企业、个人持有数据资源的机会。在数据集合阶段引入加工使用权，关键在于谁控制数据、谁接入数据以及谁分配数据。在数据产品阶段引入经营权，强调权利人有权经营并获利。（二）“三权分置”场景下数据课税的确权实现1.公共数据确权的实现。由于数据来源的不同，公共数据可以是政务数据，如与企业或个人无关，则政府可以依法获得所有权，取得相应持有权和加工使用权；也可以是企业数据或个人数据，此时所有权属于被采集者，政府则基于依法授权与主体同意取得持有权。公共数据初次确权在于实现公益，赋予主体平等的数据所有权有助于分享数据；在再次确权中，通过许可或约定公共数据，对数据流转收益进行课税，以反推公共数据惠及公众。在授权维度上，这种确权模式是令被授权人获得既“不隶属被授权人”又“不源于行政者”的数据权利。基于公益至上，公共数据当以无偿开放为原则，但在依法授权与涉密保护下，可以采用有偿模式授权，以税收形式反哺公益。2.企业数据确权的实现。广义上，企业数据来源于生产经营、交易行为以及对个人数据的依法采集和加工。而《数据二十条》框定的企业数据属于“不涉及个人信息和公共利益的数据”，必须对涉敏数据作匿名化处理或取得权利人同意。具体地，企业源发数据是由企业初创而成的数据，其所有权归属企业（如App数据），同时，企业获得的数据是其获得的国家、个人、其他企业所有的数据，企业仅享有部分权能。故在确权上，企业以有偿或无偿方式合法获取数据，并进行财产权界定，以拥有数据的持有权、加工使用权和经营权。企业通过确权将数据财产化，是一种与物权并列的新型财产权，具备对世性与排他性。在拥有数据财产权后，企业可以授权或许可他人访问数据，并收取对价。3.个人数据确权的实现。个人数据是传达个人信息的介质，也是创造经济价值的生产要素，二者虽一体两面，但又彼此区别。权利人对个人数据拥有所有权与支配力，但个人数据经过数据处理者依法持有、加工、经营后，也会成为企业的数据财产。从人格利益向财产利益转变，代表个人数据确权已从产权保护延伸至财产权界定，此时促动课税效应。故在确权上，一是确认个人数据的人格权保护，二是确认个人数据的财产权界定。个人数据授权与公共数据、企业数据授权并无太大差异，但仅止于财产权，人格权并不因此流转或剥离。此外，对两种以上数据组成数据体的复合数据，采用“人财两分法”予以界分。具体而言，可将个人数据中的人格权益配给个人，而将财产权益配给企业。在确权上，个人数据更多指向人格权益，而企业数据更多指向财产权益，当发生冲突时，人格权益优于财产权益，但在同一位阶时则数据要素贡献力越大的主体，获得的权利份额就越多。二、数据课税的正当性证成数据作为一种新型生产要素，理应被税收制度所接纳，但数据课税以其自身的正当性为基础，则不仅基于税收对数据流转收益的再分配，也源自税收对数据要素市场的调控之需。所以，在确立数据课税“三权分置”场景后，就需要对课税正当性予以证成。（一）税收对数据流转收益的再分配数据在数字化劳动中形成一种独立的财产权客体，具备可交易性与可转移性，数据交易促进数据流转的资产增值与经济效益。故在数据流转环节，数据可以成为数字经济时代的课税对象。但不可否认的是，数据产业的高速增长在促进数据交易勃兴之时，也给我国现行税制带来新的挑战，主要体现在数据流转收益与税负关系的错配方面。由于数据流转不发生在物理化空间，交易资金流、信息流和物流藏于虚拟平台之中，数据不易被抓取。这与现行税制下实体交易场景迥然不同，税务机关难以从中获知详细、准确的涉税信息，而数据企业依托非对称优势极易将税负转给弱势个体，导致数据收益分配的“天平”倾斜。进言之，个人数据往往散落于政府或企业平台，此时即便赋予个人数据所有权，也很难凸显个人优势，更毋庸说获得公平利益补偿。平台数据的边际成本远低于富有价值的个人数据成本，个人通常处于一种被动式的接受状态，没有能力向平台索要对价补偿。个人作为数据来源者的价值贡献未被确认或被低估，致使个人数据确权意义大为受损。权利往往被视为一种利益的法律形态，如果个人作为数据来源者无法实现个人数据利益，反而以数据流通后的数据加工者、使用者、经营者独享数据收益，权利分配则明显失衡。因而需要借助税收的再分配功能，从数据加工者、使用者、经营者所获得的数据收益中截取部分收益上缴国家，通过财政支出提供的公共物品间接反馈给数据来源者。与此同时，政府可以将公共数据授权给企业使用，企业利用公共数据获利，但需从中分出部分收入给国家，体现公共数据使用者付费。数据可作为生产要素实现“增益性”，也可作为商品进行交易，但企业转让数据所获收益需要纳税，数据在流转过程中发生增值同样也需要纳税。可将数据高收入地区的税收以转移支付方式分配给数据低收入地区，适当缩小区域间不均衡税收差距，同时也可以财政投入方式向社会提供非竞争性公共产品，推动数据课税收益由全民共享。因此，数据课税具备正当性，既能调节数据所有权人和数据用益权人之间的收益失衡，也能实现税收对区域间数据流转收益的再分配目标。（二）税收对数据要素市场的宏观调控税收作为宏观调控的经济手段，对数据要素市场具有显著的调节作用。数据从初始资源到经受甄别、清洗、优化、入库后的集合状态，最后成为经营产品，这一系列数字劳动使其要素价值获得“重生”，促使“课税之手”延伸至数据要素。依据生产要素更迭催生税制结构演化的经济规律，数据成为课税对象是基于财政分配和税收调节之需，也源自优化税制结构与健全税制体系之需。数据课税成效好坏，与数据要素市场的调控功效紧密相关，既要符合数据产权结构化态势，又要防止税负过高禁锢数据流转。因此，面对当前数据要素市场法制不完善、调控不规范之现状，税收理当作为一种事前引导与事后分配的经济手段，弥补宏观调控之不足。但不同阶段的税收政策侧重不同，在市场萌芽期会侧重激励性政策，在市场成长期注重差异性政策，在市场成熟期则把握平衡性政策。数据要素市场及交易活动发生在虚拟平台中，大大缩短了数据的生产、加工、流转周期。这就使得大型平台往往拥有数据更新迭代的绝对优势，容易以较低的边际成本形成“赢者通吃”的垄断地位，挤压中小平台的市场空间。“赢者通吃”阻碍数据的生产与流动，可能造成数据要素市场的恶性竞争。此时，税收作为调节平台数据收入差距的手段，可以暂时纾解“赢者通吃”的困局，满足宏观调控之缺。主要措施包括实施差别化税收政策、提高收入端累进税率、加大支出端补贴优惠。就调控目标而言，税收手段能够提升数据资源效率、优化数据市场结构、激发数据主体活力，释放财税工具对数据要素市场的调控功效。三、数据课税的传统框架及其局限源自数字经济时代的数据要素如同其他生产要素的经济禀赋一样，将其融入数字化劳动或虚拟化交易，所产生的市场价值与课税条件具有一定的普适性。因此，在开启数据专门税模式之前，尚可依托增值税与所得税框架进行数据课税，此举虽不尽圆满，但仍不失为一项暂行之策。（一）增值税方案及其局限1.增值税方案的实施。增值税是一种以商品流转产生的增值额为课税依据的普遍课征型税收，其税负散布在各个流转环节。企业利用公共数据、企业数据和个人数据进行生产经营，如同加工厂向上游供应链采购原材料，投入劳动要素取得收益，从中赚取差价。从交易延至课税，数据可以作为一般的资源、集合或产品予以课税，对交易增值部分征收增值税，这既符合可税性，又契合课税正当性。根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号发布），可将数据增值环节依照一定比例、标准和要求划入增值税征管范围。尽管《中华人民共和国增值税法草案（二次审议稿）》（以下简称《增值税法草案》）未将数据列为课税对象，但可以采取文义解释法，将数据纳入“服务”或“无形资产”范畴，对数据持有、加工使用、经营所得的增值部分进行课税。数据虽不具备实物形态，却能创造经济价值，无论将其归入服务还是无形资产，都足以产生课税效应。以公共数据课税为例，《增值税法草案》第二十二条对增值税起征点援引“国务院规定的增值税起征点”，即销售额未达到增值税起征点的单位和个人，不是增值税法范畴的纳税人。此举对销售额达到起征点门槛的相关行为课以增值税，能够促进数据流转收益的税收分配。但在增值税方案中，由于公共数据具有多元性与广泛性，包括数据库、算法程序、数字软件、电子图文，在税收法定原则下究竟何种数据才是课税对象，即便确权后仍会引发争议。同时，公共数据课税的税率、征收地、抵扣规则、增值计算和税务登记等内容也有待进一步追问。2.增值税方案实施之局限。虽然增值税方案可以暂缓数据课税压力，但实施过程仍面临诸多局限。第一，数据税基存在不确定性。将公共数据、企业数据抑或个人数据作为无形资产或服务进行纳税计量，我国尚无法定评估方法。第二，数据税率存在模糊性。我国还未明确规定数据税率，若将数据纳入增值税课税范畴，那么依照服务业适用6%税率，对发展中的数据业而言并非利好，且纳税人很难找到对应的进项税额抵扣。第三，数据课税方式存在阻碍。比如，企业数据包括众多小微企业和个体工商户的数据，他们的交易频率高、金额小、价格波动大，致使税务机关对数据分红、成本、优惠等标准难以实时衡量。第四，数据课税承载着对数据要素市场的调控功能，与增值税作为中性税、非调控型税收的定位相背离，不能完全满足数据要素市场的调控之需。（二）所得税方案及其局限1.所得税方案的实施。公共数据、企业数据、个人数据在历经“三权分置”后，所产生的可计量、直接的收益具备可税性与正当性。无论将数据视为资源、集合或产品，均可作为生产要素投入价值创造，将不同类型数据的生成收益划为收入，成为所得税税基。比如，可将企业数据收益划入《企业所得税法》第六条规定的“转让财产收入”“其他收入”，成为应税收入。虽然《企业所得税法》未明确将企业数据列为课税对象，但不妨碍我们通过文义解释将其列为课税对象。根据《企业所得税法实施条例》第十六条，企业数据可以作为无形资产划入“转让财产收入”。按照“人财两分法”，将企业数据的财产权益作为“收入”予以课税，但对涉及人格权益部分不予课税。同理，也可将个人数据收益当作《个人所得税法》第二条第八项“财产转让所得”进行课税，依据《个人所得税法实施条例》第六条第八项“其他财产”之规定予以解释，使个人数据成为“其他财产”。但以企业数据为例，其涉税行为往往跨越单个税收管辖区，如一味依据企业生产地或注册地划分管辖，明显不合时宜，若不及时调整管辖范围将可能加剧区域间税负不均，故需进一步完善总分机构的税收管辖规则。只不过，纵然可以按照贡献力大小来化解企业所在地与生产经营地不一致的问题，但其营业收入、职工薪酬和资产总额等问题又将如何处理？再以个人数据为例，个人所得税须分清数据的应税与非税标准，但在个人数据交易合法性尚未界明前，对仅在形式上达到课税门槛的个人数据是否要征收个人所得税？若是，这无疑会挫伤个人数据的创作积极性，也会直接影响个人所得税的资源分配与国民收入调节作用的发挥。2.所得税方案实施之局限。所得税方案实施过程也存在诸多局限。第一，企业所得税课税须符合生产地或注册地要求，但数据交易行为几乎不必设立实体场所。故将物理空间作为所得税课税前提，难免收效甚微，不能体现数据课税的交易联结度。第二，数据交易蕴含复杂的税收关系，个人可能基于数据创收而纳税，但对海量的个人数据课税并非易事，所付课税成本极高。第三，不同类型数据容易发生关联交易、非法采集与加工、虚构资产等问题，致使数据价格、交易金额及所得确认失准，将会加剧税源不均以及税基侵蚀和利润转移。四、专门数据税：数据课税的模式转向无论增值税方案还是所得税方案，均与数据产权结构化态势处于一种看似贴合而又不贴合的模糊状态，不能全然实现税收的再分配目标与调控功效。既然不能从根本上调和传统课税框架，那么未来亟待依托《数据二十条》所创设的“三权分置”场景，适时转向以数据资源税与数据使用税为重心的专门数据税模式。（一）对公共数据课征数据资源税公共数据从要素化到资源化的蜕变过程，可视为一种“类自然资源”的进阶程序，在数据资源属性上具有公共财产性质。但公共数据资源更具社会属性，其本身源自现代社会数据要素，可供人类开发利用的资源不可耗尽。基于这种“类自然资源”的特征，公共数据处于近似自然资源税的课税场景，构成一种数据资源税。对此，已有学者提出初步课税模式，对使用国家所有的数据资源的纳税人课征一种数据资源税。公共数据作为政府依法持有的数据资源，经受市场化处理后成为一种能够交易或可以估价的生产要素，给数据的加工者、使用者和经营者带来经济效益。因而公共数据通过流转成为课税对象，同样具备资源禀赋，从而归入广义资源税范畴。在“三权分置”场景下，数据资源税同样蕴含“淡化所有权、强调持有权”属性。政府既是公共数据所有者，又是持有者，在行政主导、市场辅助的形式下有效配置公共数据资源。借鉴自然资源相关税制构造，数据资源税可由中央统一征管，不仅能消除课税管辖权争议，促进公共数据资源合理分配，也能充分释放政府作为资源持有者的身份和功能，避免发生“公地悲剧”。因此，对比传统课税框架，数据资源税是一种基于数据权属与数据创造的新型税种，其税制设计会更契合数据课税要求。在税法理论上，虽然数据资源税仍是对数据的生产或交易行为进行课税，但在具体课税上需从实然课税场景中挖掘。首先，课税范围可以划定为“企业或个人以数据加工使用、经营为目的而采集公共数据资源的经济行为”，以基于数据流量计算的营业收益为基本税基。这是因为，基于数据流量计算的营业收益不存在叠加计算情形，更便于准确评估公共数据的公允价值。其次，课税门槛可以借鉴《增值税法草案》的规定，但要适当提高个人课税“门槛”、降低企业课税“门槛”。此处需注意三点：一是个人可以是数据资源税的纳税人，但必须达到一定的课税“门槛”；二是企业课税“门槛”降低后，不应过多波及众多小微企业；三是政府虽为公共数据持有人，一般不会作为纳税人，但如果政府作为一般市场主体参与经济活动，也需要缴纳相应数据资源税。最后，课税税率既不宜过高也不能过低，应当根据公共数据的类型、价值、规模和供需情形，将税率从高到低进行分级设置。比如，政务数据理当保持低税率或零税率，但与私人利益有重大相关的数据理当设置较高税率。这种分级税率能克服增值税税率单一化问题，简化进项税额抵扣环节，维持合理税率并避免重复课税。因此，将公共数据划为资源并参照资源税模式建立数据资源税，有助于政府履行税收再分配与宏观调控职责。（二）对企业数据、个人数据课征数据使用税数字经济时代，数据产品主要源自企业数据、个人数据的采集或加工，既体现可视化数据内容，也产生技术方案或计算机软件等。数据产品使用不必依托物理空间，也无须中间商或经纪人协助，不发生实体化交易联结。企业数据、个人数据在历经数字化劳动后成为财产形态的产品，具有可转移性、可计量性和可交易性，能产生使用价值与经济利益。此时联结点是基于“数据存在”的虚拟化联结，不再以“物理存在”为必要条件，突破了所得税对时间和空间的依赖。从实质课税上，如果企业数据或个人数据的产品交易满足这种“数据存在”联结，数据课税程序就会启动，向数据使用者课税，形成一种数据使用税。在课税程序上，数据产品使用是数据生产加工或交易的最后环节，在销售阶段课征数据使用税。这不是一种数字服务税，并非“基于国家利益而产生的单边措施”；也不是一种所得税，并无“生产地”“注册地”要求，不以“收入减去支出”的利润为税基。而数据产品交易利润可能划入生产地、交易地或使用地，应甄别不同的交易场景予以实质课税。因此，数据使用税主要课征对象是企业数据和个人数据，纳税人为数据使用人，而使用目的则在所不问。这种课税模式与数据产权结构化态势相兼容，蕴藏极为广阔的税源与更加充盈的税收。在课税要素上，数据使用税体现用户价值，以使用数据产品的用户所交付价款为税基，从税制上更像是一种消费税。在这里，用户价值是数据使用者评判数据产品的正外部性，由使用者的情感、知识、认知、意愿等无形因素组成。这种课税前提是确定“用户参与”，但“用户参与”并不等于“价值创造”。也可以将用户价值比作用户忠诚度，通过提供数据产品以提升用户的忠诚度。依照我国分税制结构，将数据使用税的管辖权及税收归于中央，如此一来就不存在区域课税争端。纵然数据使用税在税率设置、税收优惠等方面仍需深入研究，但不能否认这种新型税制提升了传统税制认定方法，采用展现用户价值的数据使用税课税模式，摒弃了所得税难以计量的因素，将税源与用户价值直接挂钩，以充分契合企业数据、个人数据的课税要求。数据使用税是在所得税范畴之外课征的一种新型宏观调控税，用以提升企业数据、个人数据所有权人的价值贡献力，优化税收对数据流转收益的再分配体系。五、结

等，2023），依靠财政支出拉动固定资产投资的效能在逐渐减弱。根据统计数据，自2004年至2023年，固定资产投资实际到位资金中的国家预算资金金额不断上升（从2

作者：范子英（上海财经大学公共经济与管理学院）