公共税收智能工具的评价基准与责任配置
作者：
邹新凯（西南大学法学院）
叶金育（西南大学法学院）
2021年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》要求建设智慧税务，推动税收征管现代化。公共税收智能工具作为智慧税务的展现平台，是服务于税务机关、广大纳税人及其扣缴义务人（以下统称“纳税人”）、第三方涉税主体的电子化工具。公共税收智能工具包括税务网络平台、手机税务应用、税务智能化机器等。具体而言，使用智能画像和服务推荐技术提供个性化服务（单伟力 等，2022）、使用语音识别和自然语言处理技术提供智能咨询服务、使用大数据与机器学习技术构建风险管理系统、使用实体机器人技术推广导税和税务咨询服务、使用流程自动化技术打造纳税人自动填单服务、使用虚拟现实技术实现虚拟办税服务等，都是当前公共税收智能工具的典型应用。公共税收智能工具有何运行弊端，如何确立公共税收智能工具发布前的评价基准、厘定公共税收智能工具上市后的责任配置，以助力税收实质法治建设？本文以公共税收智能工具的理论拓补与制度创新为目标，梳理公共税收智能工具的改革方案和运行疏漏，以相关税法理论为分析工具，探究公共税收智能工具发布前的评价基准；继而探讨公共税收智能工具上市后的责任配置。
《税收征管法》第六条、《税收征管法实施细则》第四条共同构成公共税收智能工具创制的最高法律依据。法律之下，近年来公共税收智能工具的兴起离不开中央的大力支持和税务部门的积极作为。自2020年起，为加快营造高质量税收营商环境，国家税务总局“便民办税春风行动”逐步将公共税收智能工具作为重要改革方向，释放出积极推进税收征管智能化改革的鲜明信号。
（一）公共税收智能工具的改革实践
细察2020—2023年“便民办税春风行动”的改革举措，电子税务局、自然人税收管理系统税务端、12366税收智能咨询系统和跨境服务咨询专线、国际贸易“单一窗口”、税收知识库、征纳互动平台等都是时下最具发展前景的公共税收智能工具。
电子税务局是智慧税务的首要门户，是以数据交互为核心、面向移动互联网、利用现代信息技术构建的、可以优化完成传统税务局各项征管服务职能的智能型税收行政平台。电子税务局包括网页版和手机版两种：前者可在搜索引擎中直接检索，或在国家税务总局官网的12366纳税服务平台中加以查询；后者涵盖个人所得税App以及各省市税务应用（App）等。自然人税收管理系统由金税三期个人所得税扣缴系统升级而来，依托金税三期工程、智慧税务大数据平台强大的信息共享和计算能力，极大提高了税务机关对自然人的税收征管和纳税服务能力，为未来实现境内外自然人的统一规范管理奠定了坚实基础。12366税收智能咨询系统和跨境服务咨询专线均是税收智能咨询系统。智能咨询是对传统热线咨询的升级，不仅通过收集和处理信息帮助税务机关和纳税人执行办税任务，还通过不断自我学习和发展，提供越来越个性化的纳税服务，其实质是由智能预判、智能提醒、智能应答、智能辅助等技术构成的计算机程序。国际贸易“单一窗口”指的是参与国际贸易和运输的各方，通过单一平台提交标准化信息和单证，以满足所在国法律法规等管理要求，旨在通过“一口受理”和“一站式服务”来简化通关程序，促进贸易便利化效率化，改善口岸营商环境。税收知识库和征纳互动平台，分别是电子税务局的运行基础和有益补充。各地征纳互动服务运营中心采用智能互动与人工互动相结合的方式，通过全天候的智能互动有效填补了工作时段之外的咨询空白，屏幕共享等新应答模式也更加智慧高效。不难看出，税务系统的智能化改造是借助各类人工智能技术，使得公共税收智能工具具备一定的机器学习能力、自动处理能力等人类智能，绝非依托较为初级的人机交互来实现税收管理（谢波峰，2021）。
（二）公共税收智能工具的运行疏漏
人工智能按照发展程度可划分为弱人工智能、通用人工智能、超人工智能三大阶段，时下公共税收智能工具尚处弱人工智能阶段，不具有如通用人工智能一般较高的主动学习性和意识自主性。以权益受侵害风险更大、维权能力更为弱势的自然人为例，自然人纳税人在使用公共税收智能工具时可能存在的风险主要体现在以下三个方面。
1.涉税信息收集：标准有待厘清，依据权威性有待加强。对于自然人纳税人而言，涉税信息与大部分个人信息存在重合。根据《个人信息保护法》第六条和第八条，税务机关收集纳税人涉税信息应当限于实现税收征管的最小范围，不得过度收集纳税人信息；处理涉税信息应当保证个人信息的质量，避免因个人信息不准确、不完整对个人权益造成不利影响。那么，如何界定“有质量的个人信息”，评价标准仅包括准确、完整吗？上述法律条款的执行困惑由何种主体作出负有法律效力的判断？信息是数据的集合。《网络安全法》第十八条第一款要求国家促进公共数据开放，《电子商务法》第六十九条要求国家采取措施推动建立公共数据共享机制，鼓励电子商务数据开发应用。虽然《国务院关于加快推进全国一体化在线政务服务平台建设的指导意见》和《国务院办公厅关于印发全国一体化政务服务平台移动端建设指南的通知》将政务服务平台建设不断推向更高水平，但政务服务平台内含大量松散、琐碎、初级、关联度不足的公共数据，需要使用主体充分整合、深度挖潜。不同平台收集公共数据会使用不同口径和标准，但涉税公共数据如何转化为有质量的涉税信息尚待明确。
2.涉税信息管理：透明度亟待提高，公共性尚需强化。其一，税务机关依托电子税务局、自然人税收管理系统等公共税收智能工具收集与处理纳税人涉税信息，主要以部门规章、规范性文件等部颁税收规则为依据，缺少法律与行政法规的较高保障。由财税主管机关主导治理税收人工智能，由于缺乏足够的外部监督和健全的法律要求，纳税人在公共税收智能工具创制事务中知情权较弱、选择权较少等境况不易改变，进而对纳税人涉税信息权益遭受侵犯后的及时救济带来较大负面影响。其二，国家税务总局要求公共税收智能工具等税费服务产品发布前设置体验期，并公开招募服务产品体验师在推出前先期体验，以改进完善服务产品。此后，《国家税务总局办公厅关于自觉接受社会监督主动听取意见建议助力新的组合式税费支持政策落准落好工作的通知》（税总办纳服发〔2022〕42号）鼓励税务机关主动邀请各级人大代表、政协委员、特约监督员以及与某些税收政策紧密相关的财政、人民银行、市场监管、工商联等部门人员担任税费服务体验师。这样做，确实有助于提高纳税人对税费服务产品的体验积极性，推动税费服务产品加快完善。但个别地方税务机关邀请的税费服务产品体验师并未包括自然人纳税人、征纳双方一线办税人员和涉税专业服务机构，一定程度上导致税费服务产品推出前没有及时了解更多纳税人的准确需求、没能获得最为核心的用户体验数据，对税费服务产品提质增效发挥的作用不够明显。
3.涉税信息保护：合规审计细化不够，算法风险规制不足。《个人信息保护法》第五十四条、第六十四条分别规定了个人信息的定期审计义务和强制审计义务。同时，结合《个人信息保护法》第三十三条、第三十四条、第三十七条，税务机关使用公共税收智能工具处理个人信息同样应定期接受合规审计。当电子税务局、自然人税收管理系统等公共税收智能工具存在严重网络安全风险或发生信息泄露事件时，更应被强制审计。但目前，公共税收智能工具合规审计标准等关键执行要素尚不完善。合规审计标准的不足不仅会增大涉税信息保护的难度，更会放松对企业逃避涉税信息法律义务的规制。
与涉税信息保护一脉相承，国家税务总局2020—2023年推出的“便民办税春风行动”逐步推行“智能税费计算、智能算税、智能预填、自动计算、自动预填、智能咨询”等智能化改革举措。这对公共税收智能工具的算法规则及其治理提出了更高要求。以涉税信息为对象的算法自动化决策会面临算法不透明危及纳税人知情权、算法自动化不及时影响纳税人救济权、算法错误拉低征管效率、算法黑箱难以落实税收公平等问题（杨小强 等，2023）。为避免上述问题的发生，税务机关运行税务算法应率先解决以下两个问题：第一，如果公共税收智能工具因算法运行风险出现税费计算错误、自动预填错误、咨询错误或不充分，最终因多缴或少缴税款所产生的法律责任，该如何在税务机关和纳税人之间配置；第二，对算法黑箱、算法歧视、算法异化的治理，需要加强内部监管和外部监督，该如何创制公共税收智能工具算法的治理机制。
二、公共税收智能工具的评价基准与审计流程
公共税收智能工具孕育于国家简化税制、提高征管效率、实现纳税便利的“简便”初衷中，必将因征纳双方涉税信息透明度的不断提高而发挥更大作用。智能工具治理制度要尽快上升至税收法律和行政法规，以巩固改革成果，提高智能工具对税制确定性的贡献。倘若纳税人在使用智能工具过程中发现税制不公乃至纳税不便等情形，有权选择线下方式即去实体税务局纳税。至此，无论何种公共税收智能工具，从设计到适用，必须接受税收简化、税收透明、税收法定、税收选择四大原则的法治化检验。
（一）首要基准：公共税收智能工具的简约性考量
简约与复杂所引发的论争之所以在世界主流国家的税制演进上经久不衰（Budak 等，2016），在于经济社会运行规则日益繁多复杂，加之政府行政存在多重目的、承担多重任务、面临各种平衡，必然使得复杂性在税收与经济、政治、社会间相互传导并不断叠加。尽管未来税制走向复杂性的政治经济社会动能十分充足，但正因如此，税制简化才同样是未来的发展方向，用以保障在一国发展的不同阶段均能减少税制复杂性对法定、公平、效率等税法正义价值贯彻的阻碍。因此，公共税收智能工具产品上市前，必须首先经受税收简化原则的检验，若不通过，则须重新优化。
税收简化有着简化税收制度、简化税收法律、简化征收管理、设置专门简化机构等一系列实施范式，内含简化税制要素、精选税制工具、致力透明税制、减少例外规定、降低征管费用、压缩合规成本等各种简化方法（邹新凯，2021）。为此，肩负监督管理职责的有关单位（以下简称“监管主体”）应立基税制简化立场，对于公共税收智能工具的税务执法、税收征管、纳税服务等功能，从形式上审查其是否能将规则繁多、重叠交错的基本税制与税收优惠，以鲜活生动、简洁便利、自动填充等去复杂化的方式对外呈现；从内容上审查其是否创设出有效简化工具，使基本税制与税收优惠以通俗易懂、全面充分、准确清晰等去复杂化的方式对外呈现。
（二）进阶基准：公共税收智能工具的透明度检验
即使通过税收简化原则的检验，公共税收智能工具若要发挥更大作用，还需在涉税信息收集上进一步提高征纳双方的开放性、在算法选择中进一步提升税务机关的公开性和纳税人的参与度，这势必要经受税收透明度原则的验证。作为经济全球化诸多监管方法中“最引人注目的新兴原则”和“强有力的国际规范”（Stewart，2018），税收透明度是指纳税人、税务机关涉税信息以及各级税制的公开性或开放性，可划分为纳税人透明度、税务机关透明度和各级税制透明度三种（Blank，2016）。
从纳税人透明度维度，监管主体要审查公共税收智能工具对纳税人及相关第三方涉税信息的收集是否满足可见性、可理解性、可靠性三类特质。可见性是涉税信息的数量要求，指纳税人涉税信息可以经由主动申报或第三方平台被税务机关看见并稳定获取；可理解性是涉税信息的内容要求，指得到的纳税人涉税信息应被税务机关所理解，方能够使用；可靠性是涉税信息的准确度要求，指税务机关收集的纳税人涉税信息应客观真实，能够反映纳税人的真实生产生活状态。
从税务机关透明度维度，监管主体要审查税务机关对公共税收智能工具的使用是否满足关联性、合法性、妥适性三类要求。关联性是税务机关处理涉税信息的基本要求，是指税务机关在公共税收智能工具中面向全体纳税人公开的涉税信息应与其职权范围密切相关，不应越权发布与税收无关的信息；面向特定纳税人公开的信息应在公开事由上与特定纳税人直接相关，在公开数量、披露程度上符合比例原则，以免走向过度。合法性是税务机关处理涉税信息的形式要求，是指税务机关借助公共税收智能工具面向全体纳税人公开公共涉税信息、面向特定纳税人披露个别涉税信息，应有法律和授权行政法规的明确依据。妥适性是税务机关处理涉税信息的内容要求，是指税务机关通过公共税收智能工具对外公开的涉税信息均应客观中立，反映税费征管、税务执法、纳税服务、其他税务职责和纳税人的真实情况。
（三）法定基准：公共税收智能工具的确定性验证
税收确定性是指承载实体与程序税制的各级税法法源清楚具体、没有歧义和漏洞，能够为税务机关提供明确的适用依据、为纳税人提供稳定的法律和政策预期。相反，税收不确定性是指税收环境、税制要素、税收负担等具有一定的不稳定性和不可预测性，进而给经济主体的决策带来额外风险（甘行琼 等，2020）。
在税收法定与确定原则指引下，存在如下情形。其一，规则设计确定性方面，监管主体应审查公共税收智能工具的数据规则、算法运行、监管主体、合规审计、投诉处理、争议解决等核心制度是否上升为法律和行政法规。若没有，是否存在清楚明确、健全完善的部门规章、规范性文件予以支持（叶金育，2016）。若存在，该部颁税法规则发布之前是否采取开门立法、民主立法等方式，吸引专家学者、纳税人代表、第三方平台代表、涉税服务机构代表等广泛参与，有无制定完善方案等。其二，规则适用确定性方面，监管主体应审查政策推送、智能咨询、自动填报等功能是否将现有税制全面准确地向征纳双方传达，是否向征纳双方充分释明相关税制的法律渊源与演进脉络，所主打的功能、所编写的程序、所设计的算法是否有助于稳定纳税人等税收相对人的预期，进一步增强现有税制在文本表达与适用上的确定性。其三，在争议解决确定性方面，一旦征纳双方因使用公共税收智能工具发生争议，各类税收争议解决机制的运行规则是否有法律法规和部颁税法规则的明确规定，并能被纳税人全面清晰、通俗易懂地获得。
（四）选择基准：公共税收智能工具的纳税人选择
为防止因践行税收法定、量能课税两大基本原则而过度损耗国家税务行政资源，以致税收收入和征管成本不成比例，产生权力资源浪费等问题，税收法定和量能课税有时也需让步于税收效率，但应允许纳税人在按照经济实质适用税法和按照效率规范适用税法之间作出选择，由此形成纳税人的税收选择权（邹新凯，2022）。公共税收智能工具特别值得警惕之处有二。其一，随着以ChatGPT为代表的生成式人工智能的不断崛起，具有更高智能水平和创造能力的通用人工智能越发具有广阔的应用场景和实践可能。如果以通用人工智能为技术基础的公共税收智能工具，和效率、公平、简化、透明、纳税人合法权益等税法价值背道而驰，则构成公共税收智能工具的运行风险，此时应降低人工智能的运用比例，滞缓自动化进程。其二，《国务院关于印发新一代人工智能发展规划的通知》要求“加强老年人产品智能化和智能产品适老化”“开发面向老年人的移动社交和服务平台……提升老年人生活质量”。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》重申“推进公共设施适老化改造”“开发适老化技术和产品”。可见，消除老年数字鸿沟、加速老年数字融入是积极应对人口老龄化、共享数字经济的应有之义。
为此，应做好以下工作。首先，监管主体应审查公共税收智能工具是否给予了纳税人权益受损时的救济空间，以抑制智能工具对税法正义价值的侵害，进而减少税收选择权的使用乃至滥用。其次，监管主体应审查公共税收智能工具是否完成了适老化改造等无障碍建设，并时刻确保老年纳税人有转至实体税务局缴纳税款、享有优惠等征管替代方案的选择权。最后，监管主体应定期对公共税收智能工具的数据、算法以及其他配套规则进行合规审计，审查公共税务智能工具是否符合改革意旨、能否契合税法核心价值。
综上所述，“税收简化→税收透明→税收法定→税收选择”四大原则，遵循由实质到形式、由内部到外部的建制逻辑，合力构成验证公共税收智能工具是否满足发布前提、具备上市条件的评价基准。发布前的公共税收智能工具不但应满足此四项评价基准，而且后一环节的检验启动务必以前一环节的优化完善、判定通过为前提，不应随意跨越。公共税收智能工具的合规审计是指监管主体定期或不定期对公共税收智能工具的机理、模型、数据和应用结果等进行检测检查、审核审查、评估验证等（张永忠 等，2022）。公共税收智能工具的审计流程与评价基准理应完全一致。
公共税收智能工具在发布后的正式运行阶段对评价基准的偏离甚至背离主要表现为践行不足和践行过度两种情况。因此，公共税收智能工具的法律责任配置遂成为数字经济时代税收法治建设的必备议题。人工智能的技术化水平不同，责任配置的方案自然各异，总体而言，公共税收智能工具的责任配置包括弱人工智能和通用人工智能两大阶段。
（一）弱人工智能下公共税收智能工具的责任配置
在监管主体上，国家宜在国家互联网信息办公室下设置人工智能监督委员会，下辖若干分委会，在税收领域，由立法机关、财税机关、监察机关、纳税人、税务中介、专家学者、社会代表以及相关第三方共同组成公共税收智能工具监督小组或委员会，定期对公共税收智能工具的算法规则与数据应用进行备案审查与合规审计，不定期受理关于公共税收智能工具的投诉，及时公开审计报告与投诉处理意见，接受社会监督并提交有关部门修正优化。比如，当公共税收智能工具出现咨询答复不全面、相关依据不充分、填报信息存在错误、精准推送支离破碎、税务人员操作疏忽等过度简化情形时，而纳税人出于对国家税收公权的信任，径直按照智能工具提示、建议、要求的方案严格执行，最终却被税务机关判定为多缴或少缴税款，由此便触发了《税收征管法》第五十二条的适用问题。税收征管属于大量行政，行政法上的信赖保护原则要求政府对其行为应守信用，个人或组织对政府的正当信赖必须予以合理保护，以使其免受不可预计的不利后果。信赖保护原则所蕴含的预期稳定、政府诚信以及公民基本权利保障等正是税收法治的该当之义。
首先，在信赖保护的法治政府原则指引下，纳税人因公共税收智能工具运行不稳、智能水平不足、税务机关疏忽等未缴或少缴税款，只需在税务机关要求的时间内补缴所欠税款即可，既不得被加收滞纳金，也不应受到行政处罚。如果纳税人因公共税收智能工具简化过度而多缴税款，或因税务机关及其人员恶意操作而过度纳税，则有权要求税务机关在规定时间内及时退税，并要求主管部门追究相关税务机关及其人员的责任。
其次，在公共税收智能工具监督委员会（小组）等监管主体设置前，当公共税收智能工具简化过度、公开过度以致侵害纳税人的人身与财产权益时，纳税人在投诉、起诉时有权要求税务机关承担举证责任；在公共税收智能工具监督委员会（小组）设置后，由纳税人先向委员会申请举证所需的证据，而后由委员会（小组）要求税务机关提供，最终仍由掌握税收公权的税务机关承担举证责任，以避免本就处于不利、弱势地位的纳税人权益受损局面迟迟得不到根本改善。
最后，如果纳税人凭借强大的税收筹划能力或更高的智能应用技术从事逆向工程，破解公共税收智能工具的核心算法后，利用仍处弱人工智能水平的公共税收智能工具逃避税收，必然严重破坏量能课税、违背税法规定、降低征管效率，此时税务机关应责令纳税人补缴所欠税款、加收较高滞纳金，并严格管理纳税人的信用评价，以尽快恢复并巩固税收的宪法与法律秩序。
（二）通用人工智能下公共税收智能工具的责任配置
近年来，我国高度重视人工智能发展，通用人工智能的发展速度明显加快。但不容忽视的是，一旦公共税收智能工具由当前弱人工智能升级为更具自主性、更赋智能性的通用人工智能，征纳双方的法律责任配置必然有所改变，监管机制应作调整部署。
过度简化方面，如果以通用人工智能为技术基础的公共税收智能工具（以下简称“通用税收智能工具”）同样出现和以弱人工智能为技术基础的公共税收智能工具相同的过度简化情形，则应按照后者的责任配置与举证方案作相同部署。之所以如此安排，是因为相比弱人工智能，纳税人将更加信任通用税收智能工具的运行质量，由此产生的信赖利益更值得进一步保护，以维护纳税人稳定预期与政府权威。
透明税制方面，情形有三。其一，当通用税收智能工具纯粹因系统自身出现运行漏洞，以致透明度不足，主动侵损了纳税人知情权、参与权、监督权、救济权等传统权益，或者滥用透明度，主动侵损了纳税人信息权等新型权益，本质属于公共税收智能工具的正常演进、良性发展问题，税务机关与纳税人均不应承担任何法律后果，由公共税收智能工具委员会（小组）主持优化完善事宜。其二，当通用税收智能工具因税务机关及工作人员恶意操作，侵犯纳税人透明度方面的传统权益和新兴权益时，纳税人有权向公共税收智能工具监督委员会投诉或向人民法院提起诉讼。与之相似，如果纳税人利用强大的信息技术，通过逆向工程破解了通用税收智能工具中的高级算法及其运行规则，更要从重从快处罚，以尽快恢复并巩固税收的宪法与法律秩序，维护公平效率等税法正义价值。其三，正因通用人工智能具有数字化、高速化、智能化、高量度、高识别、高存储等特性，故而涉税证据维护期限更长、保存体量更大、存储效率更优。公共税收智能工具监督委员会（小组）或人民法院应采取快速受理、简化流程、快审快办等方式及时维护纳税人权益，并加快追究相关税务主管人员、工作人员的法律责任。
税收选择方面，弱人工智能阶段，受困于智能技术应用不足、以数治税制度不全、数字生活适老化改造发展不力等因素，纳税人如果在使用公共税收智能工具过程中出现申报不力、优惠难享、使用费力等问题，以致造成税负不公等恶劣影响，有权另行选择办税服务厅、邮寄等方式和税务机关开展征纳互动。但进入通用人工智能阶段，不仅智能技术的飞跃与普及更胜以往，“以数治税”又在体制机制上深度成熟，还将数字生活的适老化改造推向更高水平，故而如无极为特殊情形，纳税人原则上应顺应数字化演进态势，在公共税收智能工具中履行纳税义务、享有税收优惠、获取纳税服务。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第7期。）
欢迎按以下格式引用：
邹新凯，叶金育.公共税收智能工具的评价基准与责任配置[J].税务研究，2024（7）：58-64.
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●税收服务长江经济带发展战略的实践与思考——以湖北税务推进“税护长江”工程为例
●中国税务杂志社“高质量推进中国式现代化税务实践”主题征稿启事