徐海燕 | 论世界银行宜商环境项目对我国税法改革的挑战与启示
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原文刊于《甘肃社会科学》2023年第5期，第155-168页。
徐海燕，对外经济贸易大学法学院教授，博士生导师。
提 要
世行BEE项目刷新了DB项目的方法论，有助于我国持续优化纳税人宜商税收环境。建议以迎接BEE项目评估为契机，编纂《税收法典》，落实税收法定原则。要坚持立法宜细不宜粗的理念，慎重使用导致自由裁量权滥用的模糊语词。建议压缩行政释法文件数量，提高释法质量。建议采取轻徭薄赋、涵养税源的价值取向，大幅降低有效税赋率。建议修改《个人所得税法》与《企业所得税法》，将企业与个人的所得税率最高上限统一降至20%以下。税务机关公共服务现代化的核心是法治化、数字化、理性化、普惠化、透明化。建议将《税收征收管理法》修改为《税收征收管理与服务法》，将公共服务理念贯穿于整个税法体系。为保护纳税人产权、促进企业健康发展、涵养可持续税源，建议出台《纳税人权益保护法》。建议基于保护纳税人权益的程序正义理念，重构争讼化解规则。我国要理性看待世行BEE项目评估，纳税企业才是宜商税收环境的权威考官。
关 键 词
世行；宜商环境；税收法典；税收法定；智慧税务；纳税人
世界银行（以下简称“世行”）2001年成立全球营商环境评估（以下简称“DB”）项目，自2003年开始发布一年一度的营商环境报告。报告以中小企业为研究对象，通过11项一级指标与43项二级指标，评估企业“从摇篮到坟墓”（从开办、运营到终止）的全生命周期营商环境，并对全球营商环境打分排名。在2019年世行发布的第17份、也是最后一份《2020年营商环境报告》中，我国以77.9分的好成绩在190个经济体排名榜上跃居第31名，我国港台地区分别排名第3名与第15名。全球营商环境报告是具有国际影响力的评估体系，对改善国际投资贸易的营商环境居功甚伟。
但因个别评估数据瑕疵，世行2020年8月27日宣布暂停发布《营商环境报告》，2021年9月26日宣布DB项目寿终正寝。取而代之的是世行发展经济学全球指标团队开发的BEE（宜商环境）项目。2022年2月8日，世行发表《宜商环境评估体系概念预说明》征求公众意见，2022年6月正式成稿。2022年12月19日，世行发布修订版《宜商环境评估体系概念说明》（简称“BEE说明”），揭开了全球商业环境评估的新篇章。税收作为宜商环境的关键要素，攸关企业经营成本、投资者保护与亲清新型政商关系。2006年，世行首次将典型企业的纳税次数、纳税时长、综合税赋率（TTCR）与税后流程等关键指标纳入营商环境评估体系。
党的二十大报告强调，“完善产权保护、市场准入、公平竞争、社会信用等市场经济基础制度，优化营商环境”，“依法保护外商投资权益，营造市场化、法治化、国际化一流营商环境”。法治化营商环境的核心是税收环境。全球宜商环境评估工程对我国税收法治建设是严峻挑战，也是历史机遇，更是难得启示。根据评估时间表，我国作为第二批被评估国家于2023年6月正式启动评估程序的前期准备工作。因此，对标对表BEE项目评估体系，深入推进我国税收领域的良法善治，包括税法规范体系现代化、税收机关公共服务法治化与税法合规成本合理化具有现实意义与学术价值。
一、BEE项目对DB项目有关税收环境评估的重大突破
（一）抑制企业竞争力的四大税收制度短板
作为美国《独立宣言》起草人之一的本杰明·富兰克林曾说：死亡与税收是人生必然发生的两件大事。税收是维持政府运转、完善基础设施、提供社会保障、改善公共服务、鼓励投资兴业、推动高质量发展、保护环境、节约资源的重要政策工具。但税收是双刃剑。多如牛毛的税法规则、苛捐杂税的沉重负担、繁杂琐碎的税收申报流程、无效低效的征管活动与厚此薄彼的选择性执法，都会增加企业税收合规成本，遏制投资活力，助长税法规避现象。因此，税法规范的复杂性、税收征管的效率、税负轻重与税法合规成本是影响经济发展与投资兴业的四大主要税收因素。
《BEE说明》中的税收专章由拉科西莫娃（Rakhimova）等六位专家联袂撰写，内容包括评估动机、税收指标（评估的目标、范围和方法）与评分洞见。该章直面各国税法实践中的痛点问题，扬弃了DB项目的方法论，建立了宜商税收环境的严密评价体系。
（二）宜商税收指标体系的三大支柱及其逻辑联系
《BEE说明》聚焦三大税收指标体系：一是评价税法质量的规范框架支柱，关注企业在开设、经营与破产清算时必须遵守的各类税法规范。二是评价税务机关服务水准的公共服务支柱，关注政府直接或通过私营企业提供的合规支持服务、支持商业活动的关键机构和基础设施。三是评价税收制度实际运行效率的效率支柱，关注法律规范框架与公共服务的实际运行对纳税企业的切身影响。可见，宜商环境税收指标有的放矢，聚焦关键难点问题。
三大税收指标支柱相辅相成，彼此支撑，绝非相互孤立。这些指标反映着微观层面纳税人企业的灵活度与经营成本，折射着宏观层面的社会福利与公共福祉，兼顾了税收环境对企业灵活度与社会福利的双重影响。就第一支柱而言，立法者对复杂含混的税法条款的澄清与解释同时造福企业与公众。碳排放税与能源税的开征虽降低企业灵活度、提高资源消耗企业成本，但激励企业节能减排，最终惠及公众。就第二支柱而言，智慧税务直接造福企业与社会。就第三支柱而言，节约纳税申报与缴纳时间、降低税法合规成本，既鼓励企业创新创业，也增加就业、提高产品与服务的性价比竞争力。
（三）BEE项目对DB项目有关税收环境评估的主要创新点
第一，评估目的不同。宜商税收环境是应然良法与实然善治的有机统一体。DB项目仅聚焦应然的法律规则（de jure rules），并基于这些静态僵化的法律条文对诸国打分排名。有些经济体存在明规则与潜规则的冲突，法律规则虽然完美无缺，但未落地生根，导致诚信企业无法受益于明规则。有些经济体的明规则与潜规则完全一致，要么都先进，要么都落后。若仅评价静态法律规则，就会催生排名竞赛中的“劣币驱逐良币”现象，也会误导外国投资者。有鉴于此，BEE项目既收集反映法律完备程度的法律规范信息，重视评估各国法律条文的差异性，也收集法律实施效果信息，强调法律规则运行的实然状况（de facto reality），更重视规范指标与实证指标之间的平衡包容。
第二，评价对象不同。DB项目仅关注营商环境中企业的灵活度，BEE项目还关注宜商环境的社会效益。为评价遏制环境污染活动的财政工具，BEE项目新增了环境税指标。BEE项目还将运用税收政策与管理领域的最佳国际惯例，评估税收给企业与社会带来的双重实效。有些国际惯例（如电子申报纳税与风险稽查）有助于降低合规成本，提高征税透明度，增进社会福祉与企业灵活性。
第三，对排行榜的态度不同。DB项目的最大亮点是每年一度的全球排名榜。但简单粗暴的榜单会滋生经济体之间的不公平竞争。为客观、全面地反映全球宜商环境，BEE项目一举废除了DB项目基于合并指数对各国排名的不科学做法。为减少世行专家的随意性、缓解私利与公益冲突，BEE项目不再就各经济体税率进行排名，仅就涉及企业灵活度与社会福祉的基本指标打分。各项指标分数之和构成税收领域分值。
第四，税收征纳关系的侧重点不同。为真实、准确、完整地体现税收环境的宜商性，BEE项目将DB项目侧重企业义务的“纳税”一词改为侧重政府课税权的“征税”，并充实了税收指标体系。新增四项指标包括税法规范质量、税务机关服务、环境税与税务机关性别比例。为全面反映诸国经济状况、涵盖税收的经济作用，BEE项目根据外部专家评议组建议，将综合税赋率（TTCR）改为有效税赋率（ETCR），创新了打分方法。
第五，对企业直接感受度的重视程度不同。BEE既重视微观层面的企业营商便利度，也重视民营经济整体发展的宜商环境。鉴于个别企业成本与理想标准之间未必一致，BEE项目为企业量身定制评估指标并予评分。鉴于民营经济是市场经济之基，BEE项目重视民营公司反映的税收效率与合规成本。
第六，对政府优化营商环境努力的重视程度不同。税务机关的征税、公共服务与监管质量是优化宜商环境的关键。鉴于DB项目对此有所忽略，BEE项目增设了政府提供的纳税公共服务指标（包括合规所需设施以及为企业设计的全周期制度与基础设施）。
第七，数据来源不同。DB项目收集的法律与事实信息完全来自专家。而BEE项目兼顾企业调查与专家咨询，间接通过第三方问卷或直接通过企业自身获得相关信息。私营领域专家包括会计师、税务咨询公司、顾问与税务律师，而公共领域专家主要来自财税部门。
第八，数据可比性与代表性之间的均衡度不同。为克服单一指标或标准的局限性，BEE项目确保不同经济体的数据可比性与特定经济体内部的数据代表性之间的平衡。这离不开专家咨询与企业调查相结合的方式。专家咨询是指从提供相关法律或公共服务的专家们收集数据。企业调查是指从代表性企业样本收集数据。就数据可比性而言，专家咨询有助于比较同类企业在不同经济体的经验，而企业调查有助于比较企业的一般经验。就数据代表性而言，对代表性样本企业调查采访可发现企业间的差异性，确保企业抽样调查的代表性。咨询专家运用覆盖制造业与服务业、内外资企业及不同规模企业的广泛参数，可揭示不同类别企业的差异性，确保专家咨询结果的可比性。
第九，数据合规要求不同。世行终结DB项目的主因在于数据不合规。为避免重蹈覆辙，BEE项目高度重视营商环境评价过程的透明度与监督机制，强调数据采集与报告遵循最高标准（如严格的数据搜集程序、健全的数据安全保护、清晰的数据传递协议、透明的细颗粒数据、便捷的公众查询、可复制的结果、书面化的协议与程序）。
二、宜商税收环境评价体系对我国税法体系现代化的推动作用
（一）宜商税收环境评估体系追求的税法规范目标
宜商税收环境的第一支柱包括税法质量与ETCR。税法质量高低的衡量标准有二：一是税法的透明度与清晰度；二是能源税与碳排放定价制度。鉴于税法数据存在应然法律与实然事实的差异性，BEE项目从企业与征税者、税法律师与税收审计师等专业人士直接搜集相关数据。鉴于这些来源不同的原始数据与各经济体的官方信息未必一致，BEE项目对这两类信息逐一比对确认。法律法规出版物、税法判例与法律解释也是重要评估参考资料。
（二）我国税法体系建设的成绩
良法是善治前提。宜商税收法律规范体系是国家经济软实力的重要指标之一。纳税指标取决于税法规范体系的竞争力。根据《2020年营商环境报告》，我国营商环境便利度从2005年第91位跃居2018年第31位，但纳税指标位列第105位。改革开放以来，我国税收法律环境从无到有，日趋完善。
为提升税法的透明度与清晰度，我国近年来不断提升立法质量，积极听取纳税人与公众合理化建议。全国人大常委会、国务院、财政部与国家税务总局（以下简称“国税总局”）等部门在制定法律、法规与部门规章的过程中通常将立法草案上网公布，并欢迎公众建言献策。为提升法律规范清晰度，税法规范解释权呈多层次性特点。通常行政法规解释法律，部门规章解释行政法规。总体而言，税法稳定性与可预期性不断增强，所得税、增值税与环境税等税制改革有序，税收立法的透明度与公众参与度持续优化。
对照BEE项目指标，我国能源税与碳排放定价制度臻于完善。为保护环境、节能减排、推进生态文明建设，我国出台了《环境保护税法》与《资源税法》。为应对气候变化、促进绿色低碳发展、推动温室气体减排，我国开始激活市场手段。2020年生态环境部发布的《碳排放权交易管理办法（试行）》明确了碳排放配额分配、碳排放权的登记与交易，温室气体排放报告等规则。生态环境部负责建设全国碳排放权交易市场，碳排放配额分配以免费分配为主，但适时引入有偿分配。2021年，生态环境部发布《碳排放权结算管理规则（试行）》。党的二十大报告也强调，“完善碳排放统计核算制度，健全碳排放权市场交易制度”。因此，我国税法已经绿化。上市公司也开始积极披露节能减排的ESG报告。
（三）我国税法体系的缺憾
第一，我国税法规范体系是由较少法律、较多行政法规、更多部门规章与规范性文件组成的金字塔结构。由于法律依赖行政法规落实，行政法规又靠部门规章与规范性文件落实，立法者无动力与压力增加具有可操作性的法律产品供给，结果税法数量更少，每部法律条款更少，内容更简单，原则性更强，可操作性更弱。恰因法律被束之高阁、难以独立行走，行政法规与部门规章的日益扩张遂成为常态。此即诺贝尔经济学奖得主诺斯（Douglas C.North）提出的路径依赖效应。税法金字塔与改革开放初期的立法能力不足有关，更源于税制改革“摸着石头过河”的探索性与试错性。迄今为止，法律尚未成为税法体系的主体。由于税法体系的主要组成部分是行政法规、部门规章与规范性文件，法律所占地位微乎其微（仅就数量而言），有学者认为我国税法体系的首要问题是法律缺位。目前，全国人大及其常委会颁布的涉税法律仅有13部：印花税法、契税法、城市维护建设税法、资源税法、车船税法、耕地占用税法、车辆购置税法、企业所得税法、船舶吨税法、环境保护税法、个人所得税法、烟叶税法与税收征收管理法。法律的稀缺性、倡导性与原则性弱化了税收法定原则，构成了宜商税收环境现代化的制度障碍。
第二，与法律的稀缺性与脆弱性相比，以释法为使命的行政法规与部门规章日趋膨胀，文件治税的色彩强烈，依法治税的根基不牢，存在本末倒置之嫌。截至2023年2月25日，共有涉税法规或法规性文件162部；部门规章与规范性文件有14093份（国税总局9504份，财政部3285份，海关总署2194份）。《企业所得税法》仅有60条，《实施条例》扩至133条，仍挂一漏万。为规制各类征税行为与涉税交易，财政部与国税总局遂行使税法解释权，出台了大量冠以“公告”“暂行（试行）规定”“通知”“办法”之名的规章或规范性文件。仅在2009年，发布的企业所得税部门规章或规范性文件就逾千份，其中财政部与国税总局联合发布150多份、国税总局单独发布150多份，回函700多份。国税总局官网政策法规库显示，该局公告在2015年有29条，2018年降至18条。因我国尚未颁布《增值税法》，《增值税暂行条例》也仅有28条，增值税征纳严重依赖国税总局公告（2019年32条，2020年20条，2022年16条）。
第三，有些部门规章与规范性文件的主观随意性强，期限短，有量身定制之嫌。2022年9月22日，财政部、税务总局和科技部颁发的《关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》允许高新技术企业在2022年10月1日至2022年12月31日期间新购置的设备、器具当年一次性全额在计算应纳税所得额时扣除，并在税前实行100%加计扣除。该政策旨在鼓励企业创新，但有效期太短，容易导致纳税人焦虑；适用对象过窄，还有量身定做之嫌。企业若在2022年9月30日或2023年1月1日购买上述产品，似乎无法享受优惠，显然不公。很多企业忙于经营，未必每天浏览国税总局公告。即使知悉该公告，也很难在三月内完成购买设备的签约履约事宜。更会生疑的是，若2022年12月签署分期付款买卖协议，当月取得发票，余款在2023年支付，到货日由原定12月因天气原因顺延至2023年2月，该设备交易能否享受税收优惠？
第四，部门规章与规范性文件因缺乏逻辑一致性而难以成龙配套。中小微企业在我国1.6亿户市场主体中占绝大多数，是保民生、保就业、保稳定的生力军。为支持中小微企业发展，国税总局每年都发布优惠政策。但文件之间常有矛盾、漏洞与不周延。仅以4份文件为例。财政部与国税总局2014年发布的《关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知（财税〔2014〕34号）》承诺自2014年1月1日至2016年12月31日，对年应纳税所得额低于10万元的小型微利企业，其所得减按50％计入应纳税所得额。国税总局稍后发布的《关于扩大小型微利企业减半征收企业所得税范围有关问题的公告（国税总局公告2014年第23号）》明确适用期限为2014年及以后年度。两部门2015年3月13日发布的《关于小型微利企业所得税优惠政策的通知（财税〔2015〕34号）》承诺自2015年1月1日至2017年12月31日，年应纳税所得额低于20万元的小型微利企业享受税收优惠。两部门2015年9月2日发布的《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知（财税〔2015〕99号）》承诺自2015年10月1日起至2017年12月31日，对年应纳税所得额在20万元到30万元之间的小型微利企业提供税收优惠。上述四份文件从2014年到2015年两次将享受所得税优惠的小微企业门槛下调至所得额低于20万元与30万元，减轻了小微企业税负。但缺憾有三。一是频繁密集推出的优惠政策缺乏稳定性与可预期性，随意性太强，不符合BEE项目的稳定性指标。二是优惠政策时间效力存在缝隙。〔2014〕34号文的适用期自2014年1月1日至2016年12月31日，共计3年；而2014年第23号公告的适用期为2014年及以后年度，未锁定截止日期。〔2014〕34号文与财税〔2015〕99号文也有冲突，致使自2015年10月1日至2016年12月31日享受税收优惠的小微企业的门槛究竟是年收入所得额10万元抑或20万元，语焉不详。在实践中，文件往往由财政部或国税总局的业务司局起草，经由处室、司局讨论修改后报部（局）务会审核通过。由于起草过程缺乏高瞻远瞩的统一协调与顶层规划，缺乏长期系统性研究与工匠主义的打磨推敲，致使规范性文件之间容易存在缝隙或相互打架。
第五，税法中频繁使用的模糊语词易滋生征税自由裁量权的滥用。例如，“合理商业目的”的概念解释是公平适用一般反避税条款的关键。《企业所得税法》第47条授权税务机关按照合理方法调整企业实施的其他“不具有合理商业目的”而减少应纳税收入或所得额的安排。《实施条例》第120条将其宽泛地解释为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。该解释混淆了合法的税收筹划与非法避税，将纳税人为享受税收优惠待遇而实施的合法税收筹划纳入反避税制裁对象，新增了法律规范的不确定性。狭义避税特指纳税人利用税法漏洞或税法文义解释获得不当税收利益的行为。此举貌似不违反法律条款，但违背了条款背后的立法目的，因而被各国反避税条款禁止。而广义避税中的合法避税或税收筹划系纳税人基于税法原理获得的延税、降税、免税等正当税收利益。自由裁量权以征税者兼具精湛的专业技术水平与高尚的职业伦理素养为前提，而目前很多征税者尚未完全达标。为尊重与保护企业的税收筹划自由、约束征税者的自由裁量权，《特别纳税调整实施办法（试行）》第92条列举了滥用税收优惠、税收协定、公司组织形式与避税港避税等非法避税行为，部分澄清了“不合理的商业目的”，但个案中的诸多滥用行为判断仍依赖征税者的自由裁量权。另外，《企业所得税法》第27条中“符合条件”的技术转让所得、第28条中“符合条件”的小微企业、《实施条例》第34条中“合理的”工资薪金支出、第37条中“合理的”不需要资本化的借款费用等模糊语词的高频使用不利于税收环境的可预期性与稳定性，容易滋生征税者的自由裁量权滥用乃至权力寻租空间，有损法律的严肃性与公信力。
第六，金字塔型税法结构既过分倚重行政解释权，也存在解释主体的下沉化与碎片化现象。不唯国税总局与财政部，地方财税部门也发布解释性红头文件，行使税法解释权。国务院制定暂行条例、财税主管部门制定实施细则、省级财税部门解释实施细则的场景眼花缭。笔者2023年2月25日通过Alpha法律法规数据库，将检索条件设置为标题中的关键词“税”，发现地方财税部门颁布的通知、细则、公告、通告等规范性文件多达97972件，其中广东14143件，北京9392件，江苏6538件，辽宁5918件，福建4772件，山东4716件，四川5103件，安徽3316件，浙江3129件，河北3261件。解释权主体的碎片化破坏了税法体系的统一性与整体性，也有悖全国统一大市场要求。
（四）完善我国税法规范体系的建议
第一，建议严格落实税收法定原则，加快推进税收法典化进程。无法律，不征税，不纳税。税收法定是宜商税收环境的核心，是法治国家与市场经济公认的核心税法原则。该原则位阶等同于宪法原则，有利于公平分配立法权、精准解释与适用法律。此处的“法”仅限于法律，不含法规与规章。税法的全部构成要素、征纳主体的权利义务责任、税收征纳程序、税收减免缓等事项必须也仅能出自法律明文。《立法法》鼓励立法机关加强税收统一立法，上收税收立法权，建立以法律为主体，以法规规章与规范性文件为辅的税法体系。该法第8条第6项要求税种设立、税率确定与税收征管等税收基本制度只能由全国人大或其常委会制定法律，第9条允许立法机关授权国务院根据实际需要对尚未制定法律的部分事项先制定法规。我国现行18个税种仅有12个税种制定了法律，其余税种仍以法规、规章与规范性文件为据。法律外的立法文件仅是对法律的拾遗补缺，具有从属性、解释性与应急性，无权取代甚至凌驾于法律之上。建议以迎接BEE项目评估为契机，加快立改废释纂，强化我国顶层税收立法规划，编纂《税收法典》，全面清理不符合宜商环境标准的法规、规章、规范性文件，将成熟定型、行之有效的税收规范入典，将税法金字塔结构转型升级为倒金字塔结构，实现由政策治税向法律治税的根本转变，终结税法规范体系的分散化与碎片化局面。
第二，为增强税法的稳定性、透明性、公平性与可预期性，建议坚持立法宜细不宜粗的新理念。受传统文化的影响，我国税法用语倾向于微言大义，抽象模糊，细节信息较少。IMF（国际货币基金组织）研究报告认为，我国立法传统习惯于使用比较抽象、宽泛的词句，更像制定宪法的风格，不愿写细写实写具体。结果，中国税法与各类相关规定加起来描述的细节也逊于西方国家某部法律描述的细节。我国改革开放初期采取的“亦粗不宜细”的立法策略与“摸着石头过河”的改革思路互为表里、异曲同工，皆有历史必然性。该策略有助于迅速建立税法框架，但有“草色遥看近却无”之憾。法律的漏洞、粗疏与碎片化降低了透明度与可预期度，增加了制度性交易成本。随着市场经济体制的完善，我国税收立法转入“宜细不宜粗”的新常态已水到渠成。
第三，为提高税法精准度，建议慎重使用模糊语词。消除不确定性是全球税法改革的目标之一。趋利避害是人的天性。征税者有滥用自由裁量权、征收“过头税费”的道德风险；而纳税者也有规避规则、少纳税、不纳税或迟纳税的道德风险。征纳博弈永远在路上。为适应纷繁复杂与变动不居的商业实践、应对纳税人避税的严峻挑战，立法者有必要适时适度运用模糊语词授权征税者运用自由裁量权在个案中识别税法事实、作出最佳征税判断。例如，征税者要认定“不具有合理商业目的的安排”，就必须精准识别纳税人实施商行为的主观心态与商业目的。模糊用语有助于弥补立法盲区，但会滋生自由裁量权滥用，最终导致税源枯竭。为防止自由裁量权滥用，建议立法者慎用模糊语词，减少对征税者概括授权。即使例外使用“合理的”“符合条件的”等模糊措辞，也须同步设计自由裁量基准与权力滥用救济措施。
第四，建议强化税法逻辑，提高立法语言规范化水平。等价有偿、平等互利是商法的固有原则。商法严格区分公益性赠与（捐赠）与非公益性赠与，遏制商人及其代理人滥用捐赠之际谋私，危害交易秩序。《民法典》第657条将“赠与”定义为赠与人将自己财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同；第658条与第660条规定了特殊捐赠规则。赠与人可在赠与财产权利转移前撤销赠与合同，但具有公益、道德义务性质的赠与合同不在此限。《公益事业捐赠法》与《慈善法》将惠及弱势群体（鳏寡孤独）、扶弱济贫、救灾解困、助残敬老的公益赠与称为“捐赠”。为鼓励企业捐赠，《企业所得税法》第9条准许企业在计算应纳税所得额时扣除实际发生的公益性捐赠支出，但不得超过年度利润总额12％。但该法《实施条例》未严格区分捐赠和一般赠与，在提及企业间赠与时也使用“捐赠”一词，易滋歧义。
第五，建议基于少而精原则，减少行政释法数量，提高释法质量。财税部门的税法解释权填补了法律漏洞，但有五大弊端。一是释法文件立法阶位低于法律法规，缺乏替代法律的正当性。二是释法文件的公信力与权威性脆弱。与严格立法程序相比，释法文件起草往往缺乏长期深入的实证研究、科学缜密的逻辑推演、集思广益的民主听证程序与少数服从多数的审议表决机制。三是存在征税者变相实质立法与自我赋权之嫌。四是偏离了权力分立与制衡理论，有裁判员与运动员合一之嫌。五是个案应急的打补丁式释法模式难以确保释法文件前后的稳定性与一贯性以及释法文件体系的逻辑自洽性。为提高释法文件的可预期性，财税部门应广泛倾听纳税人意见，开门纳谏。释法文件必须对全体纳税人一视同仁，不得厚此薄彼。释法文件出台过程要公开透明，光明磊落。释法文件要阐明释法的目的、依据与理由。文件时间效力的有效期应设定为一年以上。税收优惠政策要依法推出，不得僭越立法权限。若税收优惠政策并非新创、而系沿袭惯例，应尽早将其入法。法若已有规定，税务机关不必重复发布优惠政策。值得借鉴的是，美国《国内税收法典》体系和内容庞大复杂，仍允许国税局（IRS）定期发布数量众多的解释性文件与事先裁定，以弥补成文法漏洞。
三、降低有效税赋率的轻徭薄赋导向型税法改革
（一）有效税赋率在营商环境体系中的极端重要性
决定资本流动方向与速度的重要因素之一是公平税赋。宜商税收环境的第一支柱包括税法规范质量与有效税赋率（ETCR）。营商环境项目将企业实际税赋率分解为三类核心指标：一是公司所得税/利得税；二是增值税/消费税；三是社会税费。鉴于物业税及其他地方税种在企业税负中占比不大，BEE项目未将其纳入ETCR。有效税赋率直接影响企业与投资者的决策与商业模式，应引起我国重视。
（二）我国降低有效税赋率的必要性与迫切性
我国2007年颁布《企业所得税法》以来一直维持25%税率不变。该税率在全球处于中等偏高位置。企业所得税仅是我国税收体系5大类18个税种之一。企业还要缴纳其他税费（如教育费附加与地方教育附加费）。世行《2017年营商环境报告》显示，我国企业总税负为68%。该数据虽有口径选择差异，但同口径测量的总税负仍然偏高。《2020年营商环境报告》显示，我国营商环境排名跃至全球第31位，但纳税指标位居第105位。我国综合税费率59.2%远超世界平均40%纳税率、低收入国家平均53%纳税率与中等收入国家388%纳税率。从全球税赋率看，我国税率确属偏高，企业税负偏重。
近年来，我国对中小微企业税负有所下降，但任重道远。2019年《政府工作报告》要求全年减轻企业税收与社保缴费负担近2万亿元。小微企业普惠性减税、个人所得税专项附加扣除政策于同年1月1日起实施；深化增值税改革措施于4月1日起实施；降低社会保险费率于5月1日起实施；清理规范行政事业性收费和政府性基金措施于7月1日起实施。仅前十月，全国减税降费19688.94亿元（减税16473.26亿元，降低社会保险费3215.68亿元）。增值税高档税率由16%下降至13%，在G20国家中处于中等偏下水平。但少部分企业减负不明显，减税降费红利传导机制不畅，个别处在产业链“夹心层”的企业享受政策红利相对有限。减税降费政策落地不畅是企业实际税负和经营成本偏重的主因。另一缺憾是，减税降费仅靠政策推动，缺乏法律改革的配套协同。
（三）下调企业所得税税率的全球趋势
减轻税负是全球税收政策改革共识。OECD（经合组织）36个成员国中有23个国家在2008年至2020年间将企业所得税平均税率从25.45%降至23.27%，降幅高达2.18%。美国2017年颁布《减税与就业法》，将公司所得税税率从35%降至21%，降幅40%。我国邻国不甘落后。泰国由2011年的30%降至2020年的20%，越南由2013年的25%降至2020年的20%，印度由2019年的34.61%降至2020年的25.17%。韩国、俄罗斯、新西兰、印度尼西亚、马来西亚、巴基斯坦与老挝等国也相继下调企业所得税税率。
总体而言，舍小得大的降税政策在微观与宏观层面产生了积极的经济效益与社会回报。据美国税务基金会的税收与增长模型预测，美国2017年税改有望推动GDP增长3.5%，工资增长2.7%，全职就业岗位新增89万。联邦所得税收入在未来10年将增加9080亿美元，纳税人税后收入增加3.8%。
（四）合理降低有效税赋率的立法建议
第一，建议确立轻徭薄赋、藏富于民、涵养税源的税收理念，推行企业所得税低税率政策。理由之一是，高税率是弊大于利的双刃剑。高税率虽能在短期内迅速聚拢国家财政收入，但从长远看挫伤企业创新发展的积极性，诱发不思进取的懈怠“躺平”现象。理由之二是，合理降低税负、适度下调税率虽在短期内减少税收，但从长远看有助于推动经济增长，涵养税源，最终增加税收。理由之三是，税收仅是增加财政收入的工具之一。我国是社会主义国家，拥有巨额国有资产（含企业国有资本、国有自然资源与行政事业单位管理的国有资产）。而国有资产是实现全民共同富裕的压舱石。鉴于国有资源与资本收益有助于减少财政收入对税收手段的依赖作用，鉴于后疫情时代的经济活力复苏需要税收杠杆刺激，建议我国《企业所得税法》将企业所得税率下调至20%。
第二，建议联动修改《个人所得税法》与《企业所得税法》，统一将企业所得税率与个人所得税率的最高上限均一律降至20%。截至2022年9月底，我国有1.6亿户市场主体，其中个体户占主体，高达1.1亿户。个体户颇具中国特色，既非公司，也非企业，不适用《企业所得税法》，而适用《个人所得税法》。《企业所得税法》第4条规定的企业所得税税率为25％比例税率，而《个人所得税法》第3条规定的个人综合所得适用3%至45%的超额累进税率，经营所得适用5%至35%的超额累进税率，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得适用20%比例税率。为促进个体户与其他市场主体（独资企业、合伙企业与公司）公平竞争，建议将企业与个人的所得税率最高上限统一降至20%。
第三，为鼓励中小微企业茁壮成长，企业组织形式设计要充分体现轻徭薄赋的税收政策取向。美国的有限责任公司（LLC）制度具有两大优势。一是公司本身不是独立纳税主体，纳税待遇类似合伙。公司本身不缴纳法人所得税，股东在分取红利时缴纳个人所得税。二是股东以认缴出资为限承担有限责任，不同于普通合伙人的无限连带责任。为落实结构性减税政策，建议建立具有中国特色的LLC制度。为避免制度滥用，可将股东限于自然人，将公司类型限定于中小微公司。
第四，为降低企业有效税赋率，建议出台《反不正当收费法》。税费并存、税费不分、以费代税是税法改革面临的老大难问题。企业被迫缴纳的名目繁多的不合理收费也是沉重负担。在实践中，财政收入减少往往伴随着个别地方非税收入特别是罚没收入的大幅增加。2022年，我国实施大规模降费缓费政策，阶段性缓缴14项行政事业性收费与部分保证金、减免收费公路货车通行费、减并港口收费、给予用水用电用气费用补贴等，督导金融机构下调计费服务价格、行业协会商会减免收费，专项整治涉及2100多亿元；整治涉企违规收费，查处相关问题7700多个，涉及50多亿元。鉴于中小微企业、个体户经营仍较困难，国务院要求继续整治涉企违规收费，坚决制止乱收费、乱罚款、乱摊派，健全长效监管机制。为根治乱收费的沉疴旧疾，建议将收费纳入法治轨道，禁止不公平不合理收费，并将具有税收属性的收费转入税收范畴。
第五，为落实单一征税原则，建议全面根除国内双重征税现象。双重征税分为税制型、法律型与经济型三类。其中，经济型双重征税是对不同纳税人在经济上的同一税源分别征税导致的重复征税。由于《企业所得税法》第10条禁止在计算应纳税所得额时扣除企业向投资者支付的股息、红利，《个人所得税法》第2条要求个人就其利息、股息、红利所得缴纳个人所得税，企业与个人分别就同笔股息、红利缴纳所得税。避免或部分消除这种经济型双重征税的方法有合伙法、已付股利扣除法、已付股利抵扣法、双轨税率法、股利所得免税法、股利所得抵扣法、归集抵免法及混合法等。笔者赞同股利扣除法。在计算应税所得时，公司可将其已付股东股息、红利的全部或部分作为费用扣除，以余额作为应税所得额计算公司所得税。股东在取得公司分配的股息红利时，应将其纳入分配年度所得计算个人所得税。
第六，建议明确企业之间赠与货物时实行双重征税的法理与政策依据。《企业所得税法实施条例》第25条将企业货物捐赠视同销售，《国税总局关于企业所得税有关问题的公告》（2016年第80号）第2条要求按被移送资产的公允价值确定销售收入。由于《企业所得税法》第6条要求企业就销售货物收入缴纳所得税，第10条禁止在计算应纳税所得额时扣除公益性捐赠以外的其他捐赠，捐赠企业必须基于捐赠货物公允价值确定销售收入并据此缴纳企业所得税。但由于《企业所得税法》第6条明确企业收入总额包括接受捐赠收入，《实施条例》第13条要求按照公允价值确定该笔货物收入额，受赠企业也需就该笔货物缴纳所得税。国家就同笔货物同时对捐赠双方征收所得税，构成双重征税。其正当性与立法理念颇为费解。笔者认为，该场合的双重征税具有三大功能：一是反避税，预防企业借无偿捐赠之名、行有偿转让之实；二是巩固资本信用，遏制企业控制权人以赠与之名，侵占公司财产，掏空公司资本；三是维护交易安全，预防企业借无偿捐赠之名侵害债权人利益。这三大功能是现行立法将企业间货物赠与视为货物销售，并要求捐赠人比照销售货物所得、受赠人比照捐赠所得同时纳税的主要理由。《企业所得税法》因无权禁止企业间赠与，只能运用惩罚性税收杠杆予以引导。遏制企业间赠与道德风险的治本之策是，由《公司法》明文禁止公司破坏公司资本信用、危害债权人利益的非公益赠与。为遏制债务人厚此薄彼的恶意赠与，我国《民法典》第538条允许债权人就此行使撤销权。为消除企业对重复征税的正当性疑问，建议立法者在立法理由中公开阐明双重征税的政策依据。
四、基于纳税人权益保护的税务机关公共服务高质量提升的法治保障
（一）BEE评估指标体系的新要求
DB项目曾采用样本企业的纳税次数、纳税时长、综合税赋率与税后流程等四项指标，评价税收环境。纳税次数评估企业一年内申报和缴纳企业所得税、增值税/销售税、劳动力税费（社会保障费）的频率，以反映税制的复杂度与税收申报系统的信息化水平。若采用电子申报，全年多次申报仅按1次计算。以增值税为例，企业每月申报一次、全年共计12次，因采电子申报，仅被计为1次。纳税时长评估企业准备相关材料、申报与缴纳税费的时长，以反映税制的复杂度、征税服务的便捷度与中介市场的成熟度。综合税赋率测算企业实缴税费在企业利润中的占比，以反映诸税种现金流对企业利润的影响。税后流程度量增值税现金退税时间与企业所得税审计时间，以反映政府资金占用情况与税务征管效率。
基于IMF在2019年推出的税收征管诊断评价工具（TADAT）与OECD税收征管比较评价体系的最佳实践，BEE项目第二支柱将DB项目指标升级为评价税务机关公共服务质量的四大指标。一是税收申报、缴纳与评价的电子化系统的易得性；二是基于风险的税收审计与复核案件的选择；三是低成本、高效率的争议解决机制；四是税务透明度。事实信息通过纳税企业调研获得，而法律信息源于专家咨询，并借助税务机关的管理数据予以复核。
（二）我国税务机关公共服务高质量发展的制度创新
我国税务系统自2013年开始推进“放管服”改革，优化税务营商环境。2021年3月，中办国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称“征管意见”）要求建设以服务纳税人缴费人为中心、以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力的具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务，深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治，大幅提高税法遵从度和社会满意度，明显降低征纳成本。核心是为民便民，完善利企便民服务措施，满足纳税人缴费人合理需求。
就智慧税务而言，《征管意见》第4条要求推进税收征管数字化升级和智能化改造，运用现代信息技术，推进内外部涉税数据汇聚联通、线上线下有机贯通，驱动税务执法、服务、监管制度创新和业务变革。2023年推进对纳税人缴费人行为的自动分析管理、对税务人员履责的全过程自控考核考评、对税务决策信息和任务的自主分类推送。2025年实现税务执法、服务、监管与大数据智能化应用深度融合、高效联动、全面升级。
就税务稽查而言，国税总局2021年发布《税务稽查案件办理程序规定》，要求稽查局进行检查处理时遵守选案、检查、审理、执行分工制约原则。稽查局应在税务局向社会公告的范围内实施税务稽查，并加强稽查案源管理，全面收集整理案源信息，合理、准确地选择待查对象。而案源信息的核心是征税风险信息。
就税务争议处理而言，《税收征收管理法》第88条采取了二元制：一是纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关就纳税与直接涉及税款的行政处罚成讼时，只能先申请行政复议；若不服复议决定，先依复议机关纳税决定缴纳、解缴税款或提供相应担保，再向法院起诉。二是当事人若不服国税机关作出的其他与征收税款金额无关的处罚决定、强制执行措施或税收保全措施，可自由选择申请复议或向法院起诉。复议是争议化解主渠道。2021年，税务系统共办理行政复议2445件，新增一审应诉案件1037件。为建立行政复议意见书执行监督机制、完善纳税人缴费人权利救济，国税总局发布了《关于进一步加强税务行政复议意见书相关工作的通知》。税务机关负责人出庭应诉制度得到落实。鉴于信访是中国特色的申诉通道，国税总局2021年制发《税务系统依法分类处理信访诉求工作规程》。
就税务透明度而言，国税总局主动落实政务公开，以公开为常态、不公开为例外。《征管意见》第6条要求深化税收大数据共享应用，完善税收大数据云平台，加强数据资源开发利用，扩大部门间数据共享范围，持续推进与国家及有关部门信息系统互联互通，2025年建成税务机关与相关部门常态化、制度化数据共享协调机制，保障涉税涉费必要信息获取，健全涉税涉费信息对外提供机制。2021年，国税总局修订《政府信息公开工作规程》，组织开展政务公开评估。“双随机、一公开”的监管理念已确立。一年一度发布《政府信息公开工作年度报告》与《法治政府建设情况报告》。2022年年报显示，现有部门规章57件，规范性文件1592件。围绕信息公开产生行政复议39件，维持35件；复议后起诉4件，其中维持2件。鉴于部分单位公开时效有待提升、政府信息公开审核把关不严，国税总局采取了由政务公开办进行“扎口”管理等纠偏措施。这些制度设计契合BEE项目的新指标。
（三）持续推进税务机关公共服务法治化的建议
第一，为稳步提升税务公共服务质量，建议全面确立保护纳税人权益的现代税收公共服务理念。税务服务是宜商税收环境的核心组成部分。征税是行使行政权的公法行为，也是造福纳税人与公众的公共服务。在征纳关系中，征税者与纳税人地位平等。纳税人权利意识的觉醒必然催生征税者服务意识，推动征税者由居高临下的管理者转变为谦抑和蔼的服务者。“始于纳税人需求、基于纳税人满意、终于纳税人遵从”的现代纳税服务理念已成共识。由于封建社会官本位思想根深蒂固，征纳双方不对等现象也屡见不鲜。有些征税者机械僵化地以权力所有者自居，固守传统管理者与命令者的旧思维，缺乏对纳税人权利的应有尊重，服务意识淡漠，服务质量不高，服务措施仅限于办税服务厅、12366纳税服务热线等纳税服务部门。因此，有必要在立法、征税与稽查评估等环节全面弘扬纳税人权利文化。
第二，为凸显征税行为的公共服务属性、实现“放管服”理念、制度与实践的三位一体，建议将《税收征收管理法》修改为《税收征收管理与服务法》或《税收征收法》，确立以纳税人为核心的公共服务原则，并将其贯穿于整个法律体系。《征管意见》的主旋律是优化税收征管体制，提升纳税服务和税务执法水平，完善税务监管体系，更好服务市场主体发展。2023年全国税务工作会议承诺，完善优质便捷的税费服务体系，提高纳税人缴费人的获得感和满意度，让其享有更优质服务，建成世界上服务对象规模最大、管理水平一流的税收现代化，推进税收大数据体系建设，推广全国统一规范的电子税务局，为纳税人提供更优质服务，健全“信用＋风险”新型监管机制，推进实现对市场主体干扰最小化、监管效能最大化。简政放权、事中事后监管与提供公共服务应三措并举，如影随形。为弥补服务短板、预防放管服脱节现象，建议全面完善宜商税收征纳规范体系，充实纳税人权益保护制度，将放管服有机统一于征纳全过程。
第三，为提高税务机关公共服务质量，建议完善公共服务导向型协同共治体系，包括法律规范引导体系、纳税企业理性自治体系、行业严格自律体系、税务行政自省体系、纪检监察巡视体系、多元纠纷解决体系、社会公众监督体系与第三方独立评价体系。《征管意见》要求拓展税收共治格局，加强部门协作、社会协同、司法保障与国际税收合作。纪检巡视也有助于倒逼税务公共服务水平提升。中央第七巡视组2022年7月19日向国税总局党委反馈的问题包括开展税收征管、税务稽查、税费服务存在差距，推进税收法制化建设有欠缺等；整改意见建议包括坚持“税收为民”，坚决落实减税降费等重大政治任务；全面履职尽责，构建良好税收秩序，完善现代税收制度，推进智慧税务建设，健全风险防范处置体系，推动治理体系和治理能力现代化。国税总局党委2022年8月30日召开全国税务系统落实中央巡视整改推进会，承诺着力做到依法依规征税收费，坚决不收“过头税费”，加强收入质量监控，落实好退税减税降费政策，推动延续免征新能源汽车车辆购置税等政策更好发挥作用。巡视监督是中国特色税务监督体系的组成部分，其独特性与权威性应获得世行肯定。
五、保护纳税企业权益的指标评估与改革方向
（一）世行宜商税收环境项目中的税制效率指标体系的新要求
BEE项目中的第三支柱是从纳税企业视角评价税收制度与税务公共服务在实践中的运行效率。四大指标分别是遵守税法规范的时间、申报与缴纳税款的电子系统的使用情况、纳税人申请税务机关退还增值税现金的情况与税务稽查的持续时间。
（二）遵从税法规范的时间成本
智慧税务持续压缩了企业纳税合规的时间成本。《2006年营商环境报告》显示，上海企业平均每年花费832个小时、支付37笔税款，以满足报税和纳税要求。《2019年营商环境报告》显示，我国开办企业指标攀升至23位，开办企业时间缩至8.6天，申领发票时间从原来10天缩至1.55天。《2020年营商环境报告》显示，企业每年仅花费138小时和7次支付稅款，稅后流程指标为50分。2021年以后，企业合规时间再次缩短。
为减轻纳税人负担，《征管意见》第13条要求税务机关通过信息系统采集数据，加强部门间数据共享，着力减少纳税人缴费人重复报送，全面推行税务证明事项告知承诺制，拓展容缺办理事项，持续扩大涉税资料由事前报送改为留存备查范围；第15条要求持续压减纳税缴费次数和时间，推进税（费）种综合申报，简并部分税种征期，减少申报次数和时间。为减少纳税人办税频次，2022年12月全国人大常委会公布的《增值税法草案》取消了“1日、3日和5日”等三个计税期间，新增“半年”的计税期间。
国税总局2021年推行了财产行为税十税合并申报，全面推行增值税、消费税分别与附加税费整合申报改革，表单数量共减少2/3。在取消61项税务证明事项基础上，对6项税务证明事项实行告知承诺制。2022年，推出72项高含金量改革举措，连续第9年开展“便民办税春风行动”，全面落实121条便民服务措施。为优化税费服务，出台《关于优化若干税收征管服务事项的通知》，简化变更登记操作流程，优化跨省迁移税费服务流程与税源管理职责，加强与市场监管部门登记业务协同。以上措施降低了企业的时间成本，亟待常态化与法治化。
（三）纳税人申报与缴税的电子系统使用情况
《征管意见》第5条要求在2021年建成全国统一电子发票服务平台；第14条要求改进办税缴费方式。2021年基本实现企业税费事项网上办理，个人税费事项掌上办理。2022年建成全国统一规范的电子税务局，不断拓展“非接触式”“不见面”办税缴费服务。2023年基本实现信息系统自动提取数据、自动计算税额、自动预填申报，纳税人缴费人确认或补正后即可线上提交。
目前，国税总局已完成金税四期顶层设计，推动征管方式的数字化转型。除法律要求和需线下实物交付外，212项办税缴费事项实现全程网上办理。国税总局已建成全国统一电子发票服务平台，推出全面数字化电子发票，构建一户式管理机制。税收治理的信息化法治化降低了制度性交易成本。鉴于数字化隐藏着个人隐私权、企业商业秘密受侵的隐忧，建议出台《智慧税务信息安全法》，维护信息与财产安全。
（四）纳税人申请税务机关退还增值税款项的权利
BEE项目关注纳税企业是否就其上年多缴的增值税主张返还；若否，原因何在。保护纳税人公平纳税权的期末留抵退税制度是增值税原理中的应有之义，也是国际通例。
为让企业有充裕流动资金投入生产经营和产业升级改造，我国2018年退还了先进制造业、研发等现代服务业中的适格企业与电网企业存在的期末留抵税额，共退还企业增值税留抵税额1148.5亿元。为深化增值税改革、造福纳税人，《增值税法草案》第16条规定：“当期进项税额大于当期销项税额的部分，可以结转下期继续抵扣或者予以退还，具体办法由国务院财政、税务主管部门规定。”鉴于“可以”易滋可退可不退的歧义，建议改为“应当根据纳税人的自由选择”。为预防财税部门重蹈自我授权的道德困境，建议立法者明确期末留抵退税的制度细节。为降低纳税人资金占用成本、保护纳税人产权，税务机关应在收到退税申请之日起3日内办结全部退税资金转账手续。
《增值税法草案》第31条将现行《增值税暂行条例》第25条规定的出口货物退免税流程浓缩为：纳税人出口货物或跨境销售服务、无形资产适用零税率的，应向主管税务机关申报办理退（免）税；出口退（免）税具体办法由国务院税务主管部门制定。为避免征税者拖延退税时日，建议立法者取消该授权立法条款，直接要求税务机关在收到合格出口退（免）税申请之日起3日内办结全部退税资金转账手续或免税手续。
《征管意见》第15条要求加快企业出口退税事项全环节办理速度，2022年税务机关办理正常出口退税平均缩时至6个工作日以内，对高信用级别企业进一步缩时，值得入法。
（五）税务稽查时限
BEE项目关注税务稽查时限的理念是，纳税人有义务协助配合稽查执法，但正常经营活动不应因此受扰。《征管意见》承诺2022年在税务执法规范性、税费服务便捷性、税务监管精准性上取得重要进展；到2023年，基本建成“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的税务执法新体系。即使有险需扰，也应将打扰时间控制在合理期限内，尽量维护企业宁静权。国税总局《税务稽查案件办理程序规定》第47条要求稽查局自立案之日起90日内作出行政处理、处罚决定或无税收违法行为结论；但允许连续延期。为预防再次延期制度滥用，建议将其修改为：“有特殊情况或发生不可抗力确需继续延期的，应经上级税务局批准。但只能继续延期一次，且延长后的结案期限累计不得超过9个月。”
（六）纳税人权利保护与法律救济的制度创新
征税是政府为维护公益，凭借国家公权力，依法定条件与程序，强制无偿地从自然人或法人取得财政收入的行政法律行为。公权至上的思维模式强调纳税人义务，而忽视其权利保护与救济。由于行政权具有强制性、优益性、专属性、单方性，征税者容易滥用征税权，侵害纳税人权益。加之“民不与官斗”的顺民思维，我国纳税人提起的行政复议与行政诉讼总体上并不活跃。为保护纳税人产权、促进企业发展、涵养可持续税源，建议出台《纳税人权益保护法》，落实主体法定、职权法定、程序法定、证据充分的税收法治精神，充分尊重与保护纳税人诸项权利。
缺乏及时有效救济的权利不是真正权利。纳税人权利受侵后可寻求高效法律救济。建议基于程序正义理念重构争议化解规则。《税收征管法》第126条第1款要求纳税人同税务局就纳税与直接涉及税款的行政处罚成讼时，只能先申请复议；即使对复议决定不服，也须先依复议机关纳税决定纳税，然后再诉诸法院。以行政复议与缴纳税款作为诉讼前置程序有利于维护国家税收利益，但因纳税时是非曲直尚未尘埃落定，有损害纳税人利益之虞。建议允许纳税人在复议决定或法院判决生效以后缴纳税款，允许纳税人在不缴清税款、也不申请复议的情况下直接提起行政诉讼。为预防纳税人不当转移财产，税务局可责成纳税人提供纳税担保。即使立法者取消纳税担保制度，税务局亦可申请法院在系争税款或罚款范围内采取财产保全措施。
截至2021年底，各级行政复议机关共办理复议案件295.3万件，立案并审结244.4万件，纠正违法或不当行政行为35万件，纠错率14.3%。但税务复议的成功率不高。《行政复议法》第12条第2款允许不服国税局具体行政行为的纳税人向上级部门申请复议。2022年《行政复议法草案》第26将“国税”拓展为“税务”二字。由于上下级税务局在人事、业务、利益与文化等方面过从甚密，上级税务局维持下级税务局行政行为并不足奇。为预防普通纳税人产生“官官相护”的误解，建议建立提级管辖制度（由被诉税务局的上级税务局）管辖，也可由上级税务局（含国税总局）指定与被诉税务局无隶属关系的异地税务局管辖。为构建和谐征纳关系、避免“全胜或全败”的极端化复议结论，应鼓励税务局与企业在复议阶段通过和解方式定分止争。为公平解决疑难复杂重大税务纠纷，建议将《行政复议法草案》第49条规定的行政复议委员会界定为裁决机构（而非咨询机构）。
法院是税收正义的最后一道防线。《行政诉讼法》第6条要求法院审查行政行为合法性，第13条禁止法院受理原告对“行政法规、规章或者行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令”提起的诉讼。司法审查的“行政行为”限于具体行政行为，不含抽象行政行为。鉴于不少具体行政行为源于抽象行政行为，若遗漏对后者的司法审查必会滋生更多争讼，建议适度扩大对抽象行政行为的司法审查范围，优先涵盖“行政机关制定、发布的具有普遍约束力的决定、命令”。即使搁置对“行政法规、规章”的司法审查，法院若在审理案件过程中发现涉税法规（规章）与宪法（法律）相抵触，亦可依法定程序提出立改废释建议。
六、结论
世行BEE项目全面刷新了DB项目方法论，建立了评价各国宜商税收环境的三大指标支柱。为增强营商环境的全球竞争力，我国应高度重视BEE项目评价体系，持续优化宜商税收法治环境。既要重视良法层面的立改废释纂，也要落实执法司法层面的细节管理。
为推进税法体系现代化，建议以迎接BEE项目评估为契机，强化顶层税收立法规划，编纂《税收法典》，落实税收法定原则。为增强税法的稳定性、透明性、可预期性，应坚持立法宜细不宜粗的新理念。为提高税法的精准度，建议慎重使用滋生自由裁量权滥用的模糊语词。建议基于提质增效的原则，压缩行政释法文件数量，提高释法质量。建议采取轻徭薄赋、藏富于民、放水养鱼、涵养税源的价值取向，大幅降低有效税赋率。为鼓励投资创业、促进个体户与其他市场主体公平竞争，建议联动修改《个人所得税法》与《企业所得税法》，将企业与个人的所得税率的最高上限均一律降至20%以下。为根治乱收费现象，建议出台《反不正当收费法》。为落实单一征税原则，建议全面根除国内双重征税现象。
税务机关公共服务现代化的核心是推进法治化、数字化、理性化、普惠化、透明化。要提升税务稽查效率，杜绝选择性执法。为凸显征税行为的公共服务属性、实现“放管服”三位一体，建议将《税收征收管理法》修改为《税收征收管理与服务法》，确立以纳税人为核心的公共服务原则，并将公共服务理念贯穿于整个法律体系。建议完善公共服务导向型的协同共治体系，包括法律引导体系、企业理性自治体系、行业严格自律体系、税务行政自省体系、纪检监察巡视体系、多元纠纷解决体系、社会公众监督体系与第三方独立评价体系。
良法善治运行实效的现代化的核心是提升纳税人权益保护，促进企业健康发展、涵养可持续税源。要在持续降低税法合规时间成本、提高税收征纳数字化的便捷度与安全度的同时，重视保护纳税人产权，确保纳税人对超额抵扣增值税的退款请求权，保护纳税人正常经营不因税务稽查而陷入困顿或停摆。为提升纳税人弱势地位，建议出台《纳税人权益保护法》，落实主体法定、职权法定、程序法定、证据充分的理念，充分尊重与保护纳税人诸项权利。建议基于程序正义理念，重构争议化解规则。应允许纳税人在复议决定或法院判决生效以后缴纳争议税款，允许纳税人在不缴清税款与不申请行政复议的情况下提起行政诉讼。为预防纳税人不当转移财产，税务局可责成纳税人提供纳税担保。
我国要理性看待世行BEE项目评估，最佳的应对战略不是冷待BEE项目评估，也不是为获评高分而埋头突击做“填空题”，而是以BEE项目的“法治体检”为契机，顺势而为，固本培元，促进我国宜商税收环境的市场化、法治化、现代化与全球化。宜商税收环境的权威考官既非世行，也非专家组成员，而是数以亿计的市场主体。因此，持续优化宜商税收法治环境才是BEE项目的初心与使命。
责任编辑：杨文德